財稅[2009]17號解讀——對若干增值稅規(guī)范性文件被廢止和宣告失效緣由的理解
???? 二〇〇九年二月二十六日，財政部和國家稅務總局印發(fā)了《關于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財稅[2009]17號）（簡稱《通知》）文件?！锻ㄖ分赋觯鶕抻喓蟮摹吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，財政部和國家稅務總局對 1994年以來聯合發(fā)布的增值稅規(guī)范性文件進行了清理。本次全文廢止或失效的文件14件，部分廢止或失效的文件7件。
根據《通知》提供的目錄，筆者查閱了被廢止或宣告失效文件內容。因《通知》并未明確說明上述文件被廢止或宣告失效的緣由。筆者根據相關文件內容及法理，對上述文件被廢止或宣告失效的緣由進行歸納。筆者的理解僅為學理解釋。
一、全文廢止或失效的文件（14件）
1．《關于運輸費用和廢舊物資準予抵扣進項稅額問題的通知》 [（94）財稅字第012號]。
理解：（1）原文件“對增值稅一般納稅人外購貨物（固定資產除外）所支付的運輸費用，根據運費結算單據（普通發(fā)票）所列運費金額依１０％的扣除率計算進項稅額準予扣除，但隨同運費支付的裝卸費、保險費等其他雜費不得計算扣除進項稅額?！币驯弧对鲋刀悤盒袟l例》和《增值稅暫行條例實施細則》取代。
《增值稅暫行條例》第8條第二款規(guī)定，購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。進項稅額=運輸費用金額×扣除率?！秾嵤┘殑t》第18條規(guī)定，運輸費用金額，是指運輸費用結算單據上注明的運輸費用（包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）、建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費。
（2）原文件“從事廢舊物資經營的增值稅一般納稅人收購的廢舊物資不能取得增值稅專用發(fā)票的，根據經主管稅務機關批準使用的收購憑證上注明的收購金額，依１０％的扣除率計算進項稅額予以扣除?！钡囊?guī)定目前已廢止。
財稅[2008]157號文件第二條規(guī)定，單位和個人銷售再生資源，應當依照《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱增值稅條例)、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》及財政部、國家稅務總局的相關規(guī)定繳納增值稅。但個人(不含個體工商戶)銷售自己使用過的廢舊物品免征增值稅。增值稅一般納稅人購進再生資源，應當憑取得的增值稅條例及其細則規(guī)定的扣稅憑證抵扣進項稅額，原印有“廢舊物資”字樣的專用發(fā)票停止使用，不再作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。
2.《關于城鎮(zhèn)公用事業(yè)附加應納入增值稅計稅銷售額征收增值稅的通知》[財稅字（1994）第035號]。
理解：原文件“這次稅制改革，增值稅稅基包括價外收取的一切費用，這是嚴肅稅法、保護稅基完整所采取的重要措施。目前，國家規(guī)定的在價外收取的各項基金都已作為應稅收入征稅。因此，為統一稅收政策，對在價外與應征增值稅的銷售收入一并收取的城鎮(zhèn)公共事業(yè)附加，亦應按照稅法規(guī)定納入增值稅計稅銷售額征收增值稅。”
該規(guī)定為1994年貫徹實施增值稅條例所做的強調性規(guī)定，已失效。
3.《關于對煤炭調整稅率后征稅及退還問題的通知》[（94）財稅字第036號]。
理解：1994年4月27日財政部、國家稅務總局以(94)財稅字第022號文件印發(fā)了《關于調整金屬礦、非金屬礦采選產品增值稅稅率的通知》規(guī)定，從1994年5月1日起，煤炭產品的增值稅稅率由17%調整為13%。該文件為實施性文件，屬于文件失效。
4.《關于加強商業(yè)環(huán)節(jié)增值稅征收管理的通知》（財稅字[1998]4號）。
理解：該文件為針對1994年實行新的稅制以來，對商業(yè)環(huán)節(jié)一般納稅人的征管稽查，一直是增值稅征管稽查工作的一個難點和薄弱環(huán)節(jié)和在商業(yè)環(huán)節(jié)增值稅征管中主要反映出四個方面的突出問題的工作意見。已過時效，屬于文件失效。
5.《關于貫徹國務院有關完善小規(guī)模商業(yè)企業(yè)增值稅政策的決定的通知》（財稅字[1998]113號）。
理解：針對1994年增值稅實施以來在商業(yè)企業(yè)存在的稅收問題，國務院決定，從1998年7月1日起，凡年應稅銷售額在180萬元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)，無論財務核算是否健全，一律不得認定為增值稅一般納稅人，均應按照小規(guī)模納稅人的規(guī)定征收增值稅，同時決定將商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的增值稅征收率由6％調減為4％。該文件為實施文件，已過時效，屬于文件失效。另外新《增值稅暫行條例實施細則》對小規(guī)模納稅人的標準也進行了調整。
6.《關于調整增值稅運輸費用扣除率的通知》（財稅字[1998]114號）。
理解：原文件“經國務院批準，從1998年7月1日起，將增值稅一般納稅人購進或銷售應稅貨物支付的運輸費用的扣除率由10%降低為7%。凡1998年7月1日以后申報抵扣的運輸費用進項稅額，不論運輸發(fā)票何時開具、其所注明的運輸費用是否已經支付，均按7%的扣除率計算進項稅額。”規(guī)定已被《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》取代。與1相同。。
7.《關于中關村科技園區(qū)軟件開發(fā)生產企業(yè)有關稅收政策的通知》（財稅字[1999]192號）。
理解：原文件“一、開發(fā)生產軟件產品的企業(yè)，可就其軟件產品的銷售額，比照簡易辦法按6％的征收率計算繳納增值稅。二、軟件開發(fā)生產企業(yè)發(fā)放的工資在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時，準予按實際發(fā)生額扣除。”的規(guī)定已被財政部、國家稅務總局、海關總署《關于鼓勵軟件產業(yè)和集成電路產業(yè)發(fā)展有關稅收政策問題的通知》（財稅[2000]25號）所取代。
8.《關于延續(xù)若干增值稅免稅政策的通知》（財稅明電[2000]6號）。
理解：該文件所列的四個文件：《關于對若干農業(yè)生產資料征免增值稅問題的通知》（財稅字[1998]78號）；《關于民貿企業(yè)有關稅收問題的通知》（財稅字[1997]124號）中工業(yè)縣以下（不含縣）國有民貿企業(yè)和基層供銷社銷售貨物免征增值稅的規(guī)定；《關于繼續(xù)對廢舊物資回收經營企業(yè)等實行增值稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅字[1998]33號）中對國家定點企業(yè)生產和經銷單位經銷的邊銷茶免征增值稅的規(guī)定。《關于繼續(xù)對宣傳文化單位實行增值稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅字[1996]78號）中對經國務院批準成立的電影制片廠銷售的電影拷貝收入免征增值稅的規(guī)定。此前均以廢止或失效。
9.《關于棉花進項稅抵扣有關問題的補充通知》（財稅[2001]165號）。
理解：原文件“增值稅一般納稅人（包括良種加工廠和紡織企業(yè)）直接向農業(yè)生產者購進的免稅棉花，均可根據買價按13％的抵扣率計算進項稅額?！币?guī)定已被《增值稅暫行條例》有關條文取代。
10.《關于提高農產品進項稅抵扣率的通知》（財稅[2002]12號）。
理解：原文件“經國務院批準，從2002年1月1日起，增值稅一般納稅人購進農業(yè)生產者銷售的免稅農業(yè)產品的進項稅額扣除率由10％提高到13%?！币?guī)定已被《增值稅暫行條例》有關條文取代。
11.《關于加油機安裝稅控裝置有關稅收優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2002]15號）。
理解：原文件“具有增值稅一般納稅人資格的加油站外購稅控加油機和稅控裝置，可憑購進稅控裝置和稅控加油機取得的增值稅專用發(fā)票所注明的增值稅稅額，計入該企業(yè)當期的增值稅進項稅額予以抵扣。具有增值稅一般納稅人資格的加油站，2002年3月1日前外購稅控加油機及稅控裝置未取得增值稅專用發(fā)票的，可憑外購上述貨物的普通發(fā)票，按照該貨物的適用稅率計算抵扣進項稅額。”
稅控加油機和稅控裝置為固定資產，按新《增值稅暫行條例》的規(guī)定，加油站外購稅控加油機和稅控裝置的增值稅進項稅額允許抵扣。
12.《關于增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進農產品進項稅抵扣率問題的通知》（財稅[2002]105號）。
理解：原文件“增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買農產品，可按照《財政部、國家稅務總局關于提高農產品進項稅抵扣率的通知》（財稅［２００２］１２號）的規(guī)定依１３％的抵扣率抵扣進項稅額?！钡囊?guī)定已被《增值稅暫行條例》有關條文取代。
《增值稅暫行條例》第8條第二款規(guī)定，購進農產品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。進項稅額=買價×扣除率。
13.《關于報廢汽車回收拆解企業(yè)有關增值稅政策的通知》（財稅[2003]116號）。
理解：原文件“報廢汽車回收企業(yè)屬于廢舊物資回收經營單位，可按照《財政部國家稅務總局關于廢舊物資回收經營業(yè)務有關增值稅政策的通知》（財稅【2001】78號）執(zhí)行?！?br />財稅【2001】78號文件已被財稅[2008]157號廢止。
14.《關于購進煙葉的增值稅抵扣政策的通知》（財稅[2006]140號）。
理解：原文件“對煙葉稅納稅人按規(guī)定繳納的煙葉稅，準予并入煙葉產品的買價計算增值稅的進項稅額，并在計算繳納增值稅時予以抵扣。即購進煙葉準予抵扣的增值稅進項稅額，按照《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》及《財政部國家稅務總局印發(fā)〈關于煙葉稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（財稅[2006）64號）規(guī)定的煙葉收購金額和煙葉稅及法定扣除率計算。煙葉收購金額包括納稅人支付給煙葉銷售者的煙葉收購價款和價外補貼，價外補貼統一暫按煙葉收購價款的10％計算，即煙葉收購金額＝煙葉收購價款×（1＋10％）?！币?guī)定已被《增值稅暫行條例實施細則》第17條取代。
二、部分廢止或失效的文件（7件）
1.《關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》[（94）財稅字第026號]第四條第（一）項、第六條第（二）項、第八條、第十一條。
理解：1.原文件“(一)根據增值稅暫行條例實施細則(以下簡稱細則)第五條的規(guī)定，“以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者”的混合銷售行為，應視為銷售貨物征收增值稅。此條規(guī)定所說的“以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營應稅勞務”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數中，年貨物銷售額超過50％，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50％?！钡那安糠忠驯弧对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第 5條取代。但后部分關于對“為主”的解釋予以廢止，筆者想不出合理的緣由。
2.原文件“(二)切面、餃子皮、米粉等經過簡單加工的糧食復制品，比照糧食13%的稅率征收增值稅。糧食復制品是指以糧食為主要原料經簡單加工的生食品，不包括掛面和以糧食為原料加工的速凍食品、副食品。糧食復制品的具體范圍由各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市直屬分局根據上述原則確定，并上報財政部和國家稅務總局備案?！币驯弧掇r業(yè)產品征稅范圍注釋》（財稅 [1995]052號）等文件代替或與后來的有關矛盾。如，掛面按照糧食復制品適用13%的增值稅稅率（國稅函[2008]1007號）。
3.原文件“八、增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買的農業(yè)產品，可視為免稅農業(yè)產品按10%的扣除率計算進項稅額?！币驯弧对鲋刀悤盒袟l例》第8條取代。
4. 原文件“納稅人按外匯結算銷售額的，其銷售額的人民幣折合率為中國人民銀行公布的市場匯價。”已被“納稅人按人民幣以外的貨幣結算銷售額的，其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發(fā)生的當天或者當月1日的人民幣匯率中間價”代替（《增值稅暫行條例實施細則》第15條）。
2.《關于增值稅幾個稅收政策問題的通知》（財稅字[1994]060號）第一條、第四條、第五條。
理解：1.原文件“一、增值稅一般納稅人1994年5月1日以后銷售應稅貨物而支付的運輸費用，除《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十二條所規(guī)定的不并入銷售額的代墊運費以外，可按 [1994]財稅字第012號《關于運輸費用和廢舊物資準予抵扣進項稅額問題的通知》中有關規(guī)定，依10%的扣除率計算進項稅額予以抵扣。納稅人購買或銷售免稅貨物所發(fā)生的運輸費用，不得計算進項稅額抵扣?！币驯弧对鲋刀悤盒袟l例》第8條取代或與《增值稅暫行條例實施細則》第10條矛盾。
2.原文件“四、對農業(yè)產品收購單位在收購價格之外按規(guī)定繳納的農業(yè)特產稅，準予并入農業(yè)產品的買價，計算進項稅額扣除?！币蜣r業(yè)特產稅已廢止。
3. 原文件“五、鐵路工附業(yè)單位，凡是向其所在鐵路局內部其他單位提供的貨物或應稅勞務，1995年底前暫免征收增值稅；向其所在鐵路局以外銷售的貨物或應稅勞務，應照章征收增值稅。上款所稱鐵路工附業(yè)，是指直接為鐵路運輸生產服務的工業(yè)性和非工業(yè)性生產經營單位，主要包括工業(yè)性生產和加工修理修配、材料供應、生活供應等”已失效。
3.《關于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）第一條、第二條、第四條、第五條、第七條第（一）項“東北以外地區(qū)固定資產除外”的規(guī)定、第九條、第十條。
理解：（1）原文件“納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務應征增值稅的，其增值稅納稅義務發(fā)生時間依照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十三條的規(guī)定執(zhí)行?！币驯弧对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第6條代替。
（2）原文件“二、企業(yè)在委托代銷貨物的過程中，無代銷清單納稅義務發(fā)生時間的確定(一)納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當天。(二)對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現，一律征收增值稅，其納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當天?！币驯弧拔衅渌{稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天”（《增值稅暫行條例實施細則》第38條）代替。
（3）原文件“四、不得抵扣增值稅進項稅額的計算劃分問題，納稅人兼營免稅項目或非應稅項目(不包括固定資產在建工程)無法準確劃分不得抵扣的進項稅額部分，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=（當月全部進項稅額-當月可準確劃分用于應稅項目、免稅項目及非應稅項目的進項稅額）*（當月免稅項目銷售額、非應稅項目營業(yè)額合計/當月全部銷售額、營業(yè)額合計）+當月可準確劃分用于免稅項目和非應稅項目的進項稅額”已被“一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×（當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業(yè)額合計）÷（當月全部銷售額、營業(yè)額合計）”（《增值稅暫行條例實施細則》第26條）代替。
（4）原文件“五、增值稅一般納稅人轉為小規(guī)模納稅人有關問題，納稅人一經認定為正式一般納稅人，不得再轉為小規(guī)模納稅人；輔導期一般納稅人轉為小規(guī)模納稅人問題繼續(xù)按照《國家稅務總局關于加強新辦商貿企業(yè)增值稅征收管理有關問題的緊急通知》(國稅發(fā)明電 [2004]37號)的有關規(guī)定執(zhí)行”與“除國家稅務總局另有規(guī)定外，納稅人一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規(guī)模納稅人?！保ā对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第33條）不協調。
（5）“東北以外地區(qū)固定資產除外”的規(guī)定與新《增值稅暫行條例》固定資產進項稅額允許抵扣的規(guī)定矛盾。
（6）原文件“九、納稅人代行政部門收取的費用是否征收增值稅問題，納稅人代有關行政管理部門收取的費用，凡同時符合以下條件的，不屬于價外費用，不征收增值稅。(一)經國務院、國務院有關部門或省級政府批準；(二)開具經財政部門批準使用的行政事業(yè)收費專用票據；(三)所收款項全額上繳財政或雖不上繳財政但由政府部門監(jiān)管，?？顚Ｓ谩！币驯弧对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第12條修訂。
（7）原文件“十、代辦保險費、車輛購置稅、牌照費征稅問題，納稅人銷售貨物的同時代辦保險而向購買方收取的保險費，以及從事汽車銷售的納稅人向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、牌照費，不作為價外費用征收征增值稅。”已被《增值稅暫行條例實施細則》第12條修訂。
4.《關于促進農產品連鎖經營試點稅收優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2007]10號）第三條。
理解：原文件“三、各地要按照《財政部、國家稅務總局關于提高農產品進項稅抵扣率的通知》（財稅[2002]12號）和《財政部、國家稅務總局關于增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進農產品進項稅抵扣率問題的通知》（財稅[2002]105號）的規(guī)定，對增值稅一般納稅人購進免稅農產品以及向小規(guī)模納稅人購進農產品，按13%的抵扣率計算進項稅額抵扣。各地要指導試點企業(yè)正確使用、開具農產品收購憑證。對試點企業(yè)從農業(yè)生產單位購進免稅農產品而取得的由農業(yè)生產單位開具的普通發(fā)票，可以按現行規(guī)定依普通發(fā)票上注明的價款和規(guī)定的抵扣率計算增值稅進項稅額抵扣”已被《增值稅暫行條例》實施細則有關條文取代。
5.《關于促進殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2007]92號）第三條第（二）項“根據《關于調整農業(yè)產品增值稅稅率和若干項目征免增值稅的通知》[（94）財稅字第004號]第三條的規(guī)定”。
理解：[（94）財稅字第004號]文件已被財稅[2009]9號文件廢止。
6.《關于增值稅納稅人放棄免稅權有關問題的通知》（財稅[2007]127號）第四條。
理解：原文件“四、納稅人自稅務機關受理納稅人放棄免稅權聲明的次月起12個月內不得申請免稅。”規(guī)定被“納稅人銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅后，36個月內不得再申請免稅”（《增值稅暫行條例實施細則》第36條）修訂。
7.《關于有機肥產品免征增值稅的通知》（財稅[2008]56號）第三條。
理解：原文件“三、享受免稅政策的納稅人應按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第134號）、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1993]第38號）等規(guī)定，單獨核算有機肥產品的銷售額。未單獨核算銷售額的，不得免稅?！币驯弧凹{稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅”（《增值稅暫行條例實施細則》第16條）修訂。
另外，該《通知》并沒有明確上述文件廢止的時間（失效除外）。依法理，上述文件的廢止時間應為二〇〇九年二月二十六日。因為，首先該《通知》的簽發(fā)時間是二〇〇九年二月二十六日。