24號公告解讀：委托投資情況下受益所有人身份認(rèn)定問題明確
“受益所有人”是稅收協(xié)定中的概念，是非居民企業(yè)根據(jù)中國與其他國家或地區(qū)（包括香港和澳門）簽訂的避免雙重征稅協(xié)定或安排（以下簡稱“稅收協(xié)定”），申請享受稅收協(xié)定相應(yīng)條款（如股息、利息所得）優(yōu)惠待遇的前提條件。
2012年6月29日，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務(wù)總局2012年30號公告）規(guī)定，非居民申請人通過代理人或指定收款人等代為收取所得的，無論代理人是否屬于締約對方居民，都不應(yīng)據(jù)此影響對申請人受益所有人身份的認(rèn)定，但代理人應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)聲明其本身不具有受益所有人身份。
明稅律師曾在2012年的一篇資訊(“受益所有人”判定規(guī)則在中國的最新發(fā)展)中指出，30號公告有關(guān)“代理人”受益所有人認(rèn)定規(guī)則的規(guī)定或?qū)Ψ蔷用裢ㄟ^境外的合伙、信托等專業(yè)投資實(shí)體投資中國來說可能是一個利好，或?qū)⒁馕吨蔷用窈匣锘蛐磐斜澈笳嬲姆蔷用裢顿Y人（或“受益所有人”）能真正以自己的名義（而非合伙企業(yè)或信托公司的名義）來申請稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇。但因?yàn)?0號公告并沒有對何謂“代理人”或“指定收款人”進(jìn)行定義，30號公告的代理人規(guī)則是否對上述非居民申請人帶來利好存在不確定性。
近日，國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于委托投資情況下認(rèn)定受益所有人問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第24號，“24號公告”），對上述問題做出呈請。以下概述了24號公告的主要內(nèi)容，并分享我們的觀點(diǎn)。
一、委托投資的界定及“受益所有人身份”的認(rèn)定
根據(jù)24號公告，“委托投資”是指非居民將自有資金直接委托給境外專業(yè)機(jī)構(gòu)用于對居民企業(yè)的股權(quán)、債權(quán)投資，其中的“境外專業(yè)機(jī)構(gòu)”指經(jīng)其所在地國家或地區(qū)政府許可從事證券經(jīng)紀(jì)、資產(chǎn)管理、資金以及證券托管等業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)。在委托投資期間，境外專業(yè)機(jī)構(gòu)將受托資金獨(dú)立于其自有資金進(jìn)行專項管理。境外專業(yè)機(jī)構(gòu)根據(jù)相應(yīng)的委托或代理協(xié)議收取服務(wù)費(fèi)或傭金。受托資金的投資收益和風(fēng)險應(yīng)由該非居民取得和承擔(dān)。
從上述規(guī)定可以看出，委托投資界定有兩個重要的關(guān)鍵點(diǎn)：（1）境外專業(yè)機(jī)構(gòu)必須是經(jīng)所在國或地區(qū)金融監(jiān)管部門許可的專業(yè)投資機(jī)構(gòu)。這可能需要非居民申請人提供境外專業(yè)機(jī)構(gòu)所在國或地區(qū)給該專業(yè)機(jī)構(gòu)發(fā)布的金融牌照或批準(zhǔn)證書來佐證；（2）委托投資期間，受托財產(chǎn)獨(dú)立于專業(yè)投資機(jī)構(gòu)的自有財產(chǎn)，且受托資金的投資收益和風(fēng)險應(yīng)由該非居民（而非專業(yè)投資機(jī)構(gòu)）取得和承擔(dān)。
在符合24號公告規(guī)定的委托投資情況下，非居民投資者可以自己而非專業(yè)投資機(jī)構(gòu)的名義申請稅收協(xié)定待遇。這解決了長期以來，實(shí)踐中非居民投資者通過境外專業(yè)投資機(jī)構(gòu)（如合伙制基金或信托機(jī)構(gòu)）來在中國境內(nèi)進(jìn)行投資時，難以自己的名義或?qū)I(yè)投資機(jī)構(gòu)的名義來申請“受益所有人”的難題。
二、委托投資情況下申請人享受稅收協(xié)定待遇應(yīng)提交的特殊資料
非居民通過委托投資取得投資收益提出享受稅收協(xié)定待遇申請的，需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供以下主要資料，以證明投資人的受益所有人身份：
投資鏈條各方（包括該非居民、投資管理人或投資經(jīng)理、各級托管人、證券公司等）簽署的與投資相關(guān)的合同或協(xié)議，以及能夠說明投資業(yè)務(wù)的其他資料，資料內(nèi)容應(yīng)包括委托投資本金來源和組成情況以及各方收取費(fèi)用或取得所得的約定；
投資收益和其他所得逐級返回至該非居民的信息和憑據(jù)，以及對所得類型認(rèn)定與劃分的說明資料。
三、委托投資情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核及處理要點(diǎn)
24號公告規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核非居民提交的申請資料時，應(yīng)區(qū)分所得類型進(jìn)行處理
如果投資收益的所得類型為股息或利息，該所得在逐級返回至該非居民的過程中所得性質(zhì)未發(fā)生改變，且有憑據(jù)證明該所得實(shí)際返回至該非居民，則可以認(rèn)定該非居民為該筆所得的受益所有人，能夠享受稅收協(xié)定相應(yīng)條款規(guī)定的待遇；
如果投資鏈條上除該非居民以外的各方收取的費(fèi)用或取得的報酬與股息、利息有關(guān)，則該非居民不是該部分費(fèi)用或報酬的受益所有人，該部分費(fèi)用或報酬不得享受稅收協(xié)定股息和利息條款規(guī)定的待遇；
如果投資收益的所得類型為財產(chǎn)收益，或其他不適用受益所有人規(guī)則的所得類型，則應(yīng)按稅收協(xié)定相應(yīng)條款的規(guī)定處理。
非居民或其委托代理人拒絕提供資料，或提供的資料不能區(qū)分非居民委托投資收益與投資鏈條上其他各方報酬的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)不予批準(zhǔn)相應(yīng)的稅收協(xié)定待遇。
四、免于重復(fù)認(rèn)定的例外情況
稅務(wù)機(jī)關(guān)按照上述規(guī)定認(rèn)定非居民為受益所有人，且根據(jù)稅收協(xié)定股息或利息條款的規(guī)定，該非居民取得股息或利息應(yīng)僅在締約國對方征稅的，如果該非居民通過委托投資取得投資收益同時符合以下條件，則在其首次享受股息或利息條款稅收協(xié)定待遇之日起3個公歷年度內(nèi)（含本年度），同一主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可免于對其受益所有人身份進(jìn)行重復(fù)認(rèn)定，但應(yīng)對其取得的投資收益所得類型進(jìn)行審核：
通過同一架構(gòu)安排進(jìn)行委托投資；
投資鏈條上除被投資企業(yè)之外的各方保持不變；
投資鏈條上除被投資企業(yè)之外的各方簽署的與投資相關(guān)的合同或協(xié)議保持不變。
需要注意的是，如該非居民與受益所有人身份認(rèn)定有關(guān)的信息發(fā)生變化的，應(yīng)及時告知主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。該非居民因信息變化不能繼續(xù)享受稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)自發(fā)生變化之日起停止享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇，并按國內(nèi)法規(guī)定申報納稅。
明稅評析
24號公告區(qū)分委托投資情形下非居民投資方獲取的投資收益和投資鏈條上除非居民投資方以外的其他各方（主要指專業(yè)投資機(jī)構(gòu)，如合伙制基金和基金管理公司等）取得的投資收益。只有非居民投資方實(shí)際獲得的股息、利息類型的投資收益，該非居民投資方才能以自己的名義申請稅收協(xié)定待遇。但24號公告對于其他專業(yè)投資機(jī)構(gòu)（如合伙制基金）獲得的部分所得（比如，業(yè)績分成）是否可以被認(rèn)定為股息或利息性質(zhì)的所得，以及該類專業(yè)投資機(jī)構(gòu)是否可以自己得名義申請是該類股息或利息性質(zhì)的所得（如果該所得被認(rèn)定為是股息或利息性質(zhì)的所得）的受益所有人從而申請享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇等未予明確。
24號公告規(guī)定，非居民與投資鏈條上一方或多方形成關(guān)聯(lián)關(guān)系的，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供關(guān)聯(lián)交易定價原則、方法及相關(guān)資料。不提供資料或提供資料不足以證明相關(guān)聯(lián)各方交易符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可拒絕給予相應(yīng)的稅收協(xié)定待遇。24號公告首次明確要求申請享受稅收協(xié)定待遇的申請人如果在架構(gòu)安排和交易中涉及關(guān)聯(lián)關(guān)系，則需要提供與轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的信息和資料。這一方面可能大大增加申請稅收協(xié)定待遇的納稅人的資料準(zhǔn)備負(fù)擔(dān)和申請難度，另一方面也規(guī)定表明，中國的稅務(wù)機(jī)關(guān)希望通過更多的途徑來獲取跨國公司在華的關(guān)聯(lián)交易信息從而更有效地打擊反避稅行為。