租賃合同提前終止未攤完裝修費(fèi)可稅前扣除
甲公司于2007年初租用一個(gè)門店，租賃期5年。為適應(yīng)經(jīng)營(yíng)需要，甲公司對(duì)門店進(jìn)行了一定的改造和裝修，費(fèi)用是80萬元，會(huì)計(jì)與稅務(wù)上均作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理。2010年底，因該門店面臨拆遷而導(dǎo)致租賃合同提前終止，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用尚有余額16萬元。對(duì)這項(xiàng)未攤銷完的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用余額如何處理，甲公司內(nèi)部產(chǎn)生了意見分歧。
一種意見認(rèn)為，未攤銷完的裝修費(fèi)應(yīng)作為資產(chǎn)損失在2010年底前做稅前扣除。另一種意見則認(rèn)為，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕57號(hào)）及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)）均采取列舉的形式，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的審批、認(rèn)定等事項(xiàng)進(jìn)行了明確，所列舉的資產(chǎn)損失不包括長(zhǎng)期待攤費(fèi)用損失，因此，未攤銷完的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用余額不能作為資產(chǎn)損失在稅前扣除，而應(yīng)在合同約定的剩余租賃期限分期攤銷，即應(yīng)在2011年底前做稅前扣除。到底哪種意見更符合稅法規(guī)定呢？
第一種意見更符合稅法規(guī)定，即因租賃合同提前終止而未攤銷完的裝修費(fèi)，可以作為資產(chǎn)損失在2010年底前做稅前扣除處理。理由是如下。
首先，未攤完的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用余額，稅法規(guī)定可以作為資產(chǎn)損失處理。對(duì)于改變房屋或建筑物結(jié)構(gòu)的裝修費(fèi)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條規(guī)定，應(yīng)按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。這種按支出受益期限確定的稅前扣除方法，體現(xiàn)了支出扣除與取得收入的相關(guān)性原則。那么，如果合同提前終止，未攤銷完的裝修費(fèi)能否作為資產(chǎn)損失處理呢？根據(jù)財(cái)稅〔2009〕57號(hào)文件和國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)文件所列舉的資產(chǎn)損失確實(shí)，其中并不包括長(zhǎng)期待攤費(fèi)用損失，這是否就意味著未攤銷完的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用不能作為資產(chǎn)損失在稅前扣除呢？同樣未在上面兩個(gè)文件列舉范圍的還有無形資產(chǎn)損失，而在國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)公司的復(fù)函，即《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)公司有關(guān)涉稅訴求問題的函》（國(guó)稅辦函〔2010〕535號(hào)）中明確，只要發(fā)生的無形資產(chǎn)損失真實(shí)存在，損失金額可以準(zhǔn)確計(jì)量，報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批、認(rèn)定后，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，認(rèn)為未攤銷完的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用余額不能作為資產(chǎn)損失在稅前扣除，這種觀點(diǎn)顯然是不恰當(dāng)?shù)摹?/span>
其次，稅法未明確規(guī)定的事項(xiàng)，可以暫按財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行計(jì)算。因租賃合同提前終止而未攤銷完的裝修費(fèi)如何進(jìn)行扣除，目前稅法沒有明確的規(guī)定。對(duì)于稅法沒有明確規(guī)定的事項(xiàng)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)）明確，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。而會(huì)計(jì)上，無論是執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，還是執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)租賃房屋的改良支出都作為資產(chǎn)處理。
執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》（財(cái)會(huì)〔2003〕10號(hào)）規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)單設(shè)“經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改良”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》會(huì)計(jì)科目說明，以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出應(yīng)在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目核算。而無論是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)“資產(chǎn)”的定義都強(qiáng)調(diào)了“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。當(dāng)租賃合同提前解除，已在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”核算的裝修費(fèi)也將不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，會(huì)計(jì)上當(dāng)然不能再將其確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，而應(yīng)將其確認(rèn)為企業(yè)當(dāng)期的一項(xiàng)資產(chǎn)損失。稅法對(duì)此事項(xiàng)沒有明確規(guī)定，根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)文件規(guī)定，則可以參照會(huì)計(jì)上的規(guī)定處理。合同解除時(shí)，即2010年納稅申報(bào)時(shí)將該項(xiàng)未攤銷完的裝修費(fèi)余額作為當(dāng)期資產(chǎn)損失在稅前扣除。反之，如果將其在2011年繼續(xù)攤銷，則會(huì)被認(rèn)為是與當(dāng)期收入無關(guān)的支出而不被允許。這里還應(yīng)注意，根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)文件的精神，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失，而文件采取列舉的方式明確了可以自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，尚未攤銷的裝修費(fèi)不屬于所列舉的可自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，因此企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出審批申請(qǐng)。