解讀國稅函[2009]342號：房地產企業(yè)開發(fā)產品投入使用結算計稅成本應注意事項
2009年6月26日國家稅務總局對海南省國家稅務局《關于海南永生實業(yè)投資有限公司偷稅案中如何認定開發(fā)產品已開始投入使用問題的請示》批復《國家稅務總局關于房地產企業(yè)開發(fā)產品完工標準稅務確認條件的批復》（國稅函[2009]342號）再次對于該問題進行了明確，該文批復如下：
根據《國家稅務總局關于房地產開發(fā)經營業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）規(guī)定的精神，房地產開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產品無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當其開發(fā)產品開始投入使用時均應視為已經完工。房地產開發(fā)企業(yè)應按規(guī)定及時結算開發(fā)產品計稅成本并計算此前以預售方式銷售開發(fā)產品所取得收入的實際毛利額，同時將開發(fā)產品實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年（完工年度）應納稅所得額。
雖然自2008年1月1日起，《國家稅務總局關于房地產開發(fā)經營業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）文件已經因新企業(yè)所得稅的實施而廢止了，取而代之的是《國家稅務總局關于印發(fā)<房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）文件。但是海南永生實業(yè)投資有限公司偷稅案發(fā)生在2005年，所以總局批復的國稅函[2009]342號文件仍適用舊的國稅發(fā)[2006]31號文件。
一、房地產開發(fā)產品完工條件的稅法規(guī)定：
《國家稅務總局關于房地產開發(fā)經營業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）對于除土地開發(fā)之外的其他開發(fā)產品完工條件規(guī)定如下：
開發(fā)產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：
（一）開發(fā)產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。
（二）開發(fā)產品已開始投入使用。
（三）開發(fā)產品已取得了初始產權證明。
《國家稅務總局關于印發(fā)<房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）對此內容的規(guī)定，沿用了國稅發(fā)[2006]31號文件的三個條件，因此對于此內容新舊稅法的規(guī)定沒有區(qū)別。
沿用我們過去的理解，以上三個條件如果同時滿足，遵循時點界定孰先原則，以最早的一個時點確定開發(fā)產品完工時點。
開發(fā)產品完工前后企業(yè)所得稅的計稅處理，根據國稅發(fā)[2006]31號文第九條的規(guī)定是不一樣的，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產品完工后，企業(yè)應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。
對于開發(fā)產品的實際毛利率高于國稅發(fā)[2006]31號規(guī)定的未完工開發(fā)產品的預計計稅毛利率，企業(yè)開發(fā)產品完工后結算計稅成本，必然需要在年度納稅申報中將實際毛利額與對應的預計毛利額之間的差額調整增加應納稅所得額且在當年產生較大稅負的企業(yè)所得稅，這是企業(yè)不情愿的，也就存在著部分房地產企業(yè)雖然開發(fā)產品已經交付業(yè)主使用但仍以種種理由將開發(fā)項目長期掛賬，不進行完工項目的結算，或者竣工驗收手續(xù)不全不進行備案，不辦理初始產權證明等，這些情況都是有的，所以根據國稅發(fā)[2006]31號文的規(guī)定，企業(yè)必須按照三個時點孰先的原則進行企業(yè)所得稅的計稅處理。
二、房地產開發(fā)產品完工條件的相關文件規(guī)定
開發(fā)產品開始投入使用是指房地產開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開始實際投入使用。
對于房地產開發(fā)產品的交付使用，散見的法律規(guī)定有：
1、《建筑法》第六十一條：交付竣工驗收的建筑工程，必須符合規(guī)定的建筑工程質量標準，有完整的工程技術經濟資料和經簽署的工程保修書，并具備國家規(guī)定的其他竣工條件。建筑工程竣工經驗收合格后，方可交付使用；未經驗收或者驗收不合格的，不得交付使用。
2、《中華人民共和國城市房地產管理法》第二十六條第二款：房地產開發(fā)項目竣工，經驗收合格后，方可交付使用。
3、《城市房地產開發(fā)經營管理條例》第十七條第一款：建筑工程竣工經驗收合格后，方可交付使用；未經驗收或者驗收不合格的，不得交付使用。
4、《建設工程質量管理條例》第十六條：建設單位收到建設工程竣工報告后，應當組織設計、施工、工程監(jiān)理等有關單位進行竣工驗收。建設工程經驗收合格的，方可交付使用。
5、《房屋建筑工程和市政基礎設施工程竣工驗收暫行規(guī)定》第七條：工程竣工驗收合格后，建設單位應當及時提出工程竣工驗收報告；第九條：建設單位應當自工程竣工驗收合格之日起15日內，依照《房屋建筑工程和市政基礎設施工程竣工驗收備案管理暫行辦法》的規(guī)定，向工程所在地的縣級以上地方人民政府建設行政主管部門備案。
從以上規(guī)定可知，工程竣工驗收合格后，建設單位應當及時提出工程竣工驗收報告，并在法定的時間內交房地產主管部門備案，備案的前提是工程竣工驗收合格。但是未備案的經竣工驗收合格的開發(fā)產品不影響交付使用，實務中關于商品房交付的條件通常在《商品房買賣合同》第八條作出約定，開發(fā)商作為出賣方通常統一選擇交付條件為選項1“該商品房經驗收合格”或在選項5注明“經建設單位驗收合格并取得竣工驗收報告”，購房者通常只能接受此約定。以上兩種情形約定的交付條件實際為，商品房買賣合同約定的房屋施工工程竣工后，經過建設單位（即開發(fā)商）組織勘察、設計、施工、監(jiān)理等有關單位進行驗收，取得《建設工程竣工驗收報告》。換言之，商品房取得《建設工程竣工驗收報告》，即具備了合同約定的房屋交付條件。
三、舉例說明國稅函[2009]342號文件的規(guī)定
一般情況下，國稅發(fā)[2006]31號所確定的三個時點以交付使用時點為早，盡管未經竣工驗收的完工開發(fā)產品法律要件不完備，但實務中仍存在交付業(yè)主使用的情況存在，這種情況下根據國稅發(fā)[2006]31號文的精神和國稅函[2009]342號文的具體規(guī)定，則無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當其開發(fā)產品開始投入使用時均應視為已經完工。
完工的開發(fā)產品房地產開發(fā)企業(yè)應按規(guī)定及時結算開發(fā)產品計稅成本，并計算此前以預售方式銷售開發(fā)產品所取得收入的實際毛利額，同時將開發(fā)產品實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年（完工年度）應納稅所得額。實務中存在開發(fā)產品完工后，工程的結算成本仍然無法最終確定的情況，開發(fā)企業(yè)可以按照國稅發(fā)[2006]31號第三十二條規(guī)定預提成本費用計入完工產品的計稅成本。
（一）出包工程未最終辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%；
（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件；
（三）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。
除此之外的建造成本費用以及其他應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本。
例如，A公司出包給B建筑公司的高層住宅樓，雙方簽訂的合同價款為3000萬元，截至2009年12月31日，該住宅樓已經開始交付使用，但雙方因故仍未最終辦理結算，A公司只取得了B建筑公司出具的2000萬元的建筑業(yè)發(fā)票。在這種情況下，A公司2009年必須計算完工開發(fā)產品計稅成本，盡管該企業(yè)會計核算中預提了1000萬元的B公司建安成本且有充分的相關證明資料，但是在計算已完工高層住宅樓計稅成本時，只能按照2000+300（3000×10%）=2300萬元計算，完工開發(fā)成本700萬元是不能計入當年度企業(yè)所得稅匯算清繳計稅成本中的。如果企業(yè)據此或其他原因不進行完工開發(fā)產品計稅成本的結算，根據國稅發(fā)[2006]31號第三十五條的規(guī)定，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定對其進行處理。