解讀國(guó)家稅務(wù)總局2011年第41號(hào)公告：個(gè)人終止投資收回款項(xiàng)個(gè)稅問(wèn)題
2011年7月28日，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第41號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱“41號(hào)公告”），該文件對(duì)在商事主體多元化形勢(shì)下，個(gè)人投資于不同商事主體的個(gè)人所得稅政策進(jìn)行了界定，可謂與時(shí)俱進(jìn)。
《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條第九款規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車(chē)船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。該定義只明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓包含在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的范圍內(nèi)，并未列舉個(gè)人投資于合伙企業(yè)，或者不成立任何企業(yè)實(shí)體進(jìn)行單項(xiàng)目合作時(shí)，轉(zhuǎn)讓合伙權(quán)益或者收回投資的所得是否屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，而隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人投資于非公司制企業(yè)各類(lèi)商事主體的情形越來(lái)越多，41號(hào)公告與時(shí)俱進(jìn)，對(duì)個(gè)人從各種商事主體終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題進(jìn)行了明確。
企業(yè)所得稅中，類(lèi)似的概念稱之為“權(quán)益性投資”，41號(hào)公告實(shí)質(zhì)是引入了該概念，以概括對(duì)各種商事主體出資以共享利潤(rùn)，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，而非取得固定利息為目的投資。
41號(hào)公告的基本精神可以概括為：兩種分類(lèi)模式，三項(xiàng)注意要點(diǎn)，兩個(gè)反避稅措施。
兩種分類(lèi)模式。按照接受投資的常見(jiàn)商事主體類(lèi)型，可以分為三類(lèi)，第一類(lèi)：投資于公司制企業(yè)，體現(xiàn)為股權(quán)；第二類(lèi)，投資于合伙企業(yè)，體現(xiàn)為合伙權(quán)益；第三類(lèi)，投資于合作項(xiàng)目，體現(xiàn)為合作權(quán)益等。
按照投資者取得款項(xiàng)模式，可以分為兩類(lèi)，第一類(lèi)，從被投資的商事主體取得的款項(xiàng)，類(lèi)似于撤資或清算；第二類(lèi)，從其他投資者取得的款項(xiàng)，類(lèi)似于股權(quán)轉(zhuǎn)讓。
三項(xiàng)注意要點(diǎn)。在運(yùn)用41號(hào)公告過(guò)程中，要充分注意到“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得與股息紅利所得的區(qū)別”、“合伙企業(yè)已稅利潤(rùn)與未稅權(quán)益的區(qū)分”、“權(quán)益轉(zhuǎn)讓或撤資時(shí)個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅的區(qū)別”。
兩項(xiàng)反避稅措施。第一，41號(hào)公告將個(gè)人取得的違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均視為個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，防止納稅人運(yùn)用各種名目規(guī)避權(quán)益轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；第二，41號(hào)公告的征管問(wèn)題按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕285號(hào)）文件規(guī)定執(zhí)行，也意在強(qiáng)調(diào)權(quán)益轉(zhuǎn)讓的價(jià)格必須公允，以具體的征管程序防止避稅。
41號(hào)公告給出了轉(zhuǎn)讓權(quán)益或撤出權(quán)益繳納個(gè)人所得稅的方法，具體分析如下：
案例一：投資于公司制企業(yè)并轉(zhuǎn)讓股權(quán)。
2009年，張先生以現(xiàn)金1000萬(wàn)元投資于M公司，占M公司股權(quán)40%，截止2011年1月M公司未分配利潤(rùn)和盈余公積總額為1500萬(wàn)元，其中張先生所占份額為600萬(wàn)元，2011年1月張先生以2000萬(wàn)元的價(jià)格將其持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司。
（一）根據(jù)國(guó)稅函[2009]285號(hào)文件規(guī)定精神，張先生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納稅款計(jì)算如下：
張先生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=2000-1000=1000（萬(wàn)元）。
個(gè)人所得稅=1000萬(wàn)×20%=200（萬(wàn)元）。
張先生該項(xiàng)股權(quán)之所以能夠以2000萬(wàn)元價(jià)格轉(zhuǎn)讓?zhuān)渲幸粋€(gè)重要因素是M公司有其600萬(wàn)元的未分配利潤(rùn)，由于無(wú)論是股息紅利所得還是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的個(gè)人所得稅稅率均為20%，因此41號(hào)公告未區(qū)分也沒(méi)有必要加以區(qū)分2000萬(wàn)元股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益與未分配利潤(rùn)收益的區(qū)別。
（二）如果投資者是法人制企業(yè)，例如：A公司將1000萬(wàn)元現(xiàn)金投資于M公司，其他條件與上例相同。根據(jù)《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）文件第三條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=2000-1000=1000（萬(wàn)元）
企業(yè)所得稅=1000×25%=250（萬(wàn)元）
總結(jié)：無(wú)論個(gè)人所得稅還是企業(yè)所得稅在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其轉(zhuǎn)讓所得均不考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中的未分配利潤(rùn)、盈余公積，一律視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一部分處理。
案例二：投資于公司制企業(yè)并撤資。
2010年，張先生以現(xiàn)金1000萬(wàn)元投資于M公司，占M公司股權(quán)40%，截止2011年1月M公司未分配利潤(rùn)和盈余公積總額為1500萬(wàn)元，其中張先生所占份額為600萬(wàn)元，2011年2月張先生以減少注冊(cè)資本的方式撤資，并從M公司取得了2000萬(wàn)元撤資收入。
（一）根據(jù)41號(hào)公告規(guī)定，張先生因各種原因從所投資的企業(yè)終止投資取得的所得，定性為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，因此其繳稅方式同股權(quán)轉(zhuǎn)讓相同，其個(gè)人所得稅計(jì)算如下：
張先生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=2000-1000=1000（萬(wàn)元），
個(gè)人所得稅=1000萬(wàn)×20%=200（萬(wàn)元）。
如果M公司注銷(xiāo)清算，張先生取得2000萬(wàn)元剩余資產(chǎn)，其個(gè)人所得稅處理同上。
（二）如果投資者是法人制企業(yè)，例如：A公司將1000萬(wàn)元現(xiàn)金投資于M公司，其他條件與上例相同。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告）規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。因此，企業(yè)所得稅撤資同個(gè)人所得稅撤資的繳納方式不同，計(jì)算如下：
A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=2000-1000-600=400（萬(wàn)元）。
企業(yè)所得稅=400×25%=100（萬(wàn)元）。
如果A公司注銷(xiāo)清算分得剩余資產(chǎn)，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）文件規(guī)定，企業(yè)所得稅處理同上。
總結(jié)：在撤資或企業(yè)清算，投資者取得資產(chǎn)或剩余資產(chǎn)時(shí)，由于個(gè)人所得稅中的股息紅利所得按照20%繳納個(gè)人所得稅，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅率也是20%，兩者稅負(fù)相同，因此41號(hào)公告對(duì)個(gè)人撤資或清算，未區(qū)分未分利潤(rùn)盈余公積與財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，一律按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅；而企業(yè)所得稅中的股息紅利所得，滿足稅法規(guī)定條件下屬于免稅收入，因此企業(yè)所得稅需要區(qū)分免稅的股息所得與應(yīng)稅的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
即，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅對(duì)于未分配利潤(rùn)和盈余公積的處理方式相同，而撤資或清算的處理方式不同。
案例三：投資于合伙企業(yè)。
2010年初，張先生以1000萬(wàn)元現(xiàn)金投資于M合伙企業(yè)，按照合伙協(xié)議，張先生享有M合伙企業(yè)40%的利潤(rùn)，2010年M合伙企業(yè)取得了利潤(rùn)1500萬(wàn)元，M合伙企業(yè)當(dāng)年未分配利潤(rùn)。2011年初張先生將合伙權(quán)益轉(zhuǎn)讓?zhuān)⑷〉?000萬(wàn)元。
（一）2010年M合伙企業(yè)取得了1500萬(wàn)元利潤(rùn)，根據(jù)《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]159號(hào)）文件規(guī)定，合伙企業(yè)采取“先分后稅”的原則，因此張先生應(yīng)分未分的600萬(wàn)元利潤(rùn)，M合伙企業(yè)應(yīng)扣繳個(gè)人所得稅=600萬(wàn)×35%-0.675萬(wàn)=209.325萬(wàn)元，剩余390.675萬(wàn)元為張先生應(yīng)實(shí)際取得合伙利潤(rùn)。
2011年張先生將合伙權(quán)益轉(zhuǎn)讓時(shí)取得2000萬(wàn)元，其中390.675萬(wàn)元為2010年的已稅利潤(rùn)，不能再次繳稅，其個(gè)人所得稅計(jì)算如下：
張先生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=2000萬(wàn)-390.675萬(wàn)元-1000萬(wàn)=609.325（萬(wàn)元）。
個(gè)人所得稅=609.325×20%=121.865（萬(wàn)元）。
如果張先生不是將合伙權(quán)益轉(zhuǎn)讓?zhuān)浅坊铮鋫€(gè)人所得稅計(jì)算同上。
（二）如果投資方是A公司，其他條件與上例相同。
2010年，同樣依據(jù)財(cái)稅[2008]159號(hào)文件規(guī)定，A公司應(yīng)該繳納其享有的600萬(wàn)元利潤(rùn)部分的企業(yè)所得稅，即：600萬(wàn)×25%=150（萬(wàn)元）剩余450萬(wàn)元為A公司已稅未分的利潤(rùn)。
2011年，A公司將合伙權(quán)益轉(zhuǎn)讓時(shí)，取得了2000萬(wàn)元，其中600萬(wàn)元是已稅利潤(rùn)，因此應(yīng)納稅所得額=2000-1000-600=400（萬(wàn)元），應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅=400×25%=100（萬(wàn)元）。
如果A公司不是將合伙權(quán)益轉(zhuǎn)讓?zhuān)浅坊?，其企業(yè)所得稅計(jì)算同上。
總結(jié)：由于合伙企業(yè)采取“先分后稅”，即使合伙利潤(rùn)當(dāng)年未分配，對(duì)于法人合伙人和自然人合伙人仍需要按規(guī)定繳納稅款，因此待轉(zhuǎn)讓合伙權(quán)益或撤伙時(shí)，由于已稅未分配利潤(rùn)已經(jīng)繳納過(guò)稅款，已稅利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)從財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得中扣減。
案例四：投資于合作項(xiàng)目
2010年，張先生以現(xiàn)金10000萬(wàn)元與M公司合作建房，合同約定待項(xiàng)目銷(xiāo)售完畢后，雙方按照25%：75%的比例來(lái)分配項(xiàng)目利潤(rùn)。2011年，張先生急需資金，因此將其對(duì)該項(xiàng)目擁有的權(quán)益轉(zhuǎn)讓給A公司，取得權(quán)益轉(zhuǎn)讓價(jià)15000萬(wàn)元。
（一）張先生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=15000-10000=5000（萬(wàn)元）。
張先生應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅=5000×20%=1000（萬(wàn)元）。
即張先生合作項(xiàng)目權(quán)益的轉(zhuǎn)讓繳納稅款計(jì)算方法同轉(zhuǎn)讓股權(quán)相同。
（二）如果上例中張先生未轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目合作權(quán)益，而是待該項(xiàng)目完工并出售后，從合作項(xiàng)目中分得資金20000萬(wàn)元。則張先生的個(gè)人所得稅計(jì)算如下：
張先生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=20000-10000=10000（萬(wàn)元）。
個(gè)人所得稅=10000×20%=2000（萬(wàn)元）。
即，張先生從項(xiàng)目中取得的資金，不區(qū)分項(xiàng)目利潤(rùn)還是權(quán)益收回利得，一律視同財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。
（三）2010年，A公司以現(xiàn)金10000萬(wàn)元與M公司合作建房，合同約定待項(xiàng)目完工后，雙方按照25%：75%的比例來(lái)分配項(xiàng)目利潤(rùn)。項(xiàng)目銷(xiāo)售完畢后，A公司從項(xiàng)目中分得資金20000萬(wàn)元。
由于M公司分給A公司的項(xiàng)目利潤(rùn)已經(jīng)在M公司全額繳納過(guò)企業(yè)所得稅，屬于稅后利潤(rùn)，因此《關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）文件第三十六條第二款規(guī)定，對(duì)于A公司項(xiàng)目投資視同股權(quán)投資，對(duì)分得的利潤(rùn)10000萬(wàn)元視同股息紅利所得。A公司企業(yè)所得稅計(jì)算如下：
應(yīng)納稅所得額=20000-10000-10000=0。
目前，只有國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件對(duì)項(xiàng)目投資合作建房的企業(yè)所得稅處理方法進(jìn)行了界定，對(duì)于其他合作經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，法人企業(yè)從項(xiàng)目分得的資金如何進(jìn)行稅務(wù)處理，現(xiàn)行稅收政策并未明確，應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況結(jié)合稅收原則處理。
總結(jié)：對(duì)投資于合作經(jīng)營(yíng)的項(xiàng)目，無(wú)論轉(zhuǎn)讓合作權(quán)益還是終止經(jīng)營(yíng)回收投資，個(gè)人所得稅均對(duì)回收資金與投入資金的差額按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅；法人投資者合作建房分回資金與投入資金之間的差額視同股息紅利所得，不繳納企業(yè)所得稅；法人投資者投資于其他合作項(xiàng)目分回資金與投入資金差額按照股息紅利，抑或是利息收入，目前政策并不明確。