違約時(shí)點(diǎn)不同違約金涉稅處理不同
違約金，是指按照當(dāng)事人的約定或者法律直接規(guī)定，一方當(dāng)事人違約，應(yīng)向另一方支付的金錢。違約行為，依據(jù)違約時(shí)點(diǎn)不同總體上分為預(yù)期違約和實(shí)際違約。預(yù)期違約又稱先期違約，是指在合同履行期限到來(lái)之前，一方雖無(wú)正當(dāng)理由但明確表示其在履行期到來(lái)后將不履行合同，或者其行為表明在履行期到來(lái)后將不可能履行合同；實(shí)際違約是指在履行期限到來(lái)以后，當(dāng)事人不履行或不完全履行合同義務(wù)。納稅人在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，難免遇到因違約而收付違約金的情形。筆者提醒納稅人需要注意的是，依據(jù)違約行為發(fā)生的時(shí)點(diǎn)不同，違約金的涉稅處理也不同。
收預(yù)期違約金不需開(kāi)正規(guī)發(fā)票
《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第三條規(guī)定，發(fā)票是指在購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開(kāi)具、收取的收付款憑證。第十九條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開(kāi)具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開(kāi)具發(fā)票。《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定，填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票?？梢?jiàn)，如果在合同履行前違約，由于雙方最終并沒(méi)有執(zhí)行合同，則違約金不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)往來(lái)。也就是說(shuō)，收預(yù)期違約金是與購(gòu)銷業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的行為，不是稅法規(guī)定的發(fā)票應(yīng)載經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，不屬于發(fā)票管理范圍，不需要開(kāi)具發(fā)票。比如，A公司的下游購(gòu)貨方因故違約，致使原簽訂的購(gòu)銷合同未開(kāi)始履行即終止。按照雙方簽訂的購(gòu)銷合同有關(guān)違約條款規(guī)定，A公司向?qū)Ψ剿魅×诉`約金5萬(wàn)元。A公司收取的預(yù)期違約金不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入性質(zhì)，只要向?qū)Ψ介_(kāi)具具備財(cái)務(wù)票據(jù)基本要素的收款收據(jù)即可。
收實(shí)際違約金應(yīng)視為價(jià)外費(fèi)用
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定，條例第六條第一款所稱價(jià)外費(fèi)用,包括價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)?！吨腥A人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用?！吨腥A人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定，條例第五條所稱價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）第三條規(guī)定，單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額中征收營(yíng)業(yè)稅。綜上所述，在合同履行過(guò)程中發(fā)生違約的，應(yīng)稅項(xiàng)目的提供方隨價(jià)款收取的違約金是一種價(jià)外費(fèi)用，屬于應(yīng)稅收入的一部分，應(yīng)按規(guī)定開(kāi)具相應(yīng)的發(fā)票。
例，2012年12月，B公司向C公司提供咨詢服務(wù)，營(yíng)業(yè)稅稅率5%，C公司未按期支付服務(wù)費(fèi)，按照雙方合同約定，C公司向B公司支付違約金50000元，B公司應(yīng)當(dāng)就自C公司取得的違約金收入，按照賠償金收入申繳服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅2500元（50000×5%），同時(shí)應(yīng)按規(guī)定向C公司開(kāi)具服務(wù)業(yè)發(fā)票。
需要納稅人特別注意的是，在應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中違約的，應(yīng)稅行為的接受方收取的違約金不屬于應(yīng)稅收入，不存在納稅義務(wù)，無(wú)須開(kāi)具發(fā)票。但要提供給對(duì)方合法、合理的依據(jù)，如法院判決書(shū)或調(diào)解書(shū)、仲裁機(jī)構(gòu)的裁定書(shū)、雙方簽訂的提供應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的協(xié)議、雙方簽訂的賠償協(xié)議、收款方開(kāi)具的發(fā)票或收據(jù)等。
違約金應(yīng)計(jì)繳企業(yè)所得稅
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：（一）銷售貨物收入；（二）提供勞務(wù)收入；（三）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（八）接受捐贈(zèng)收入；（九）其他收入?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。因此，企業(yè)取得的違約金收入是收入總額的一部分，應(yīng)該納入應(yīng)稅所得額中，計(jì)繳企業(yè)所得稅。上例中的B公司自C公司取得的違約金所得50000元應(yīng)當(dāng)納入B公司當(dāng)期應(yīng)稅所得額，計(jì)繳企業(yè)所得稅。