企業(yè)政策性搬遷 購(gòu)置資產(chǎn)稅務(wù)處理有變化
有關(guān)企業(yè)政策性搬遷的稅收政策，國(guó)家稅務(wù)總局共出臺(tái)了幾個(gè)文件進(jìn)行規(guī)范。新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，最早出臺(tái)的是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處 置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)），其中規(guī)定企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)購(gòu)置支出，準(zhǔn)予從其搬遷或處置收入中扣除，同時(shí)可以按照現(xiàn) 行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。2012年10月1日起生效的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó) 家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)），廢止了國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)文件的內(nèi)容，明確規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的購(gòu)置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除?！钡Ａ?了購(gòu)置資產(chǎn)可以計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)的權(quán)利。近期，國(guó)家稅務(wù)總局又下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第11 號(hào)），對(duì)購(gòu)置資產(chǎn)的涉稅處理又做出了不同規(guī)定。在此，筆者對(duì)新舊兩個(gè)公告中的相關(guān)內(nèi)容做一個(gè)簡(jiǎn)要的對(duì)比分析。
????企業(yè)購(gòu)置資產(chǎn)，扣除規(guī)定有變
????在 搬遷過(guò)程中，企業(yè)免不了要發(fā)生重新采購(gòu)機(jī)器設(shè)備、購(gòu)買(mǎi)土地等資本性支出。因此，對(duì)購(gòu)置資產(chǎn)的涉稅處理一直是搬遷企業(yè)最為關(guān)心的問(wèn)題。國(guó)家稅務(wù)總局2012 年第40號(hào)公告，對(duì)購(gòu)置資產(chǎn)支出的處理規(guī)定是：“企業(yè)發(fā)生的購(gòu)置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。”舉例來(lái)說(shuō)，甲企業(yè)2012年11月發(fā)生政策性搬遷業(yè) 務(wù)，當(dāng)?shù)卣o予300萬(wàn)元經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，甲企業(yè)變賣(mài)機(jī)器設(shè)備取得變賣(mài)收入30萬(wàn)元，2013年發(fā)生搬遷設(shè)備凈值、拆卸、運(yùn)輸、安裝費(fèi)用50萬(wàn)元，發(fā)生職工安 置費(fèi)40萬(wàn)元，重新購(gòu)置機(jī)器設(shè)備發(fā)生資產(chǎn)支出200萬(wàn)元。企業(yè)于2013年完成搬遷并進(jìn)行搬遷清算。則甲企業(yè)取得的搬遷收入為300＋30＝330（萬(wàn) 元），發(fā)生搬遷支出為50＋40＝90（萬(wàn)元），搬遷過(guò)程產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額為330－90＝240（萬(wàn)元）。
????從上面的例子可以看 出，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)公告的規(guī)定，甲企業(yè)重新購(gòu)置機(jī)器設(shè)備發(fā)生的資產(chǎn)支出200萬(wàn)元不能從搬遷收入中扣除，必須全額納稅。由于政府主導(dǎo) 的政策性搬遷相對(duì)于商業(yè)性搬遷，原本獲得的搬遷補(bǔ)償收入就很有限，搬遷企業(yè)在購(gòu)置資產(chǎn)支出不允許扣除的情況下，這樣的處理不僅將加大企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，而且 會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資金緊張，影響搬遷進(jìn)度。
????為此，國(guó)家稅務(wù)總局2013年第11號(hào)公告對(duì)購(gòu)置資產(chǎn)支出的處理問(wèn)題又做了重新規(guī)定：“凡在國(guó) 家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)公告生效前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目，企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過(guò)程中購(gòu)置的各類(lèi)資產(chǎn)，可以作為 搬遷支出，從搬遷收入中扣除。凡在國(guó)家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)公告生效后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項(xiàng)目，應(yīng)按國(guó)家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)公告有關(guān) 規(guī)定執(zhí)行?！?a href="DocxOrTaxView.aspx?Id=9736" target="_blank">國(guó)家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)公告是從2012年10月1日起開(kāi)始生效的，這也就是說(shuō)，只要企業(yè)在2012年10月1日前簽訂搬遷協(xié)議且尚 未完成搬遷清算，那么其在搬遷過(guò)程中發(fā)生的購(gòu)置資產(chǎn)支出，允許從搬遷收入中扣除。仍以甲企業(yè)為例，由于其是2013年完成搬遷并開(kāi)始進(jìn)行搬遷清算的，如果 其與政府的搬遷協(xié)議是2012年10月1日前簽訂的，則重新購(gòu)置機(jī)器設(shè)備發(fā)生的資產(chǎn)支出200萬(wàn)元允許從收入中扣除，相應(yīng)搬遷過(guò)程產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額為 330－90－200＝40（萬(wàn)元）。相對(duì)于以往，稅收負(fù)擔(dān)大為減輕。
????確定購(gòu)置資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，須剔除搬遷補(bǔ)償收入
????國(guó) 家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)搬遷期間新購(gòu)置的各類(lèi)資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定，計(jì)算確定資產(chǎn)的計(jì)稅成本及折舊或攤銷(xiāo)年 限。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前 款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào) 整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！钡紤]到搬遷業(yè)務(wù)的特殊性，國(guó)家稅務(wù)總局2013年第11號(hào)公告中對(duì)購(gòu)置資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)該如何確定又做了重新規(guī)定：對(duì)于購(gòu)置支出允 許從搬遷收入中扣除的各類(lèi)資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計(jì)算折舊或費(fèi)用攤銷(xiāo)。對(duì)于購(gòu)置支出不允許從搬遷收入中扣除的各類(lèi) 資產(chǎn)，仍按國(guó)家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)公告的規(guī)定執(zhí)行。
????仍以甲企業(yè)為例，其新購(gòu)進(jìn)的機(jī)器設(shè)備價(jià)值為200萬(wàn)元，從政府給予的經(jīng) 濟(jì)補(bǔ)償中已扣減200萬(wàn)元，按照新公告的規(guī)定，機(jī)器設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為200－200＝0（萬(wàn)元），無(wú)法計(jì)提折舊。筆者認(rèn)為，這樣的結(jié)果看似不合理，實(shí)際上 是對(duì)所得稅基的保護(hù)。這是由于作為新購(gòu)置的機(jī)器設(shè)備，其購(gòu)置支出已經(jīng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額中進(jìn)行了一次性扣除，如果繼續(xù)允許其計(jì)提折舊在所得稅前扣除，那么 就形成了事實(shí)上的費(fèi)用重復(fù)扣除，這是違背企業(yè)所得稅法實(shí)施條例所規(guī)定的“除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他 支出，不得重復(fù)扣除”這一原則的。當(dāng)然這是對(duì)于購(gòu)置支出允許從搬遷收入中扣除的購(gòu)置資產(chǎn)而言，也就是對(duì)在2012年10月1日前簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬 遷清算的企業(yè)，其購(gòu)置的資產(chǎn)適用該條規(guī)定。對(duì)于2012年10月1日以后簽訂搬遷協(xié)議的企業(yè)，其購(gòu)置資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，仍適用國(guó)家稅務(wù)總局2012年第 40號(hào)公告的規(guī)定執(zhí)行。假設(shè)甲企業(yè)是在2012年10月1日以后與政府簽訂搬遷協(xié)議的，則新購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元。
????置換資產(chǎn)涉稅處理適用范圍擴(kuò)大
????國(guó) 家稅務(wù)總局2012年第40號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計(jì)稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā) 生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，為該換入土地的計(jì)稅成本，在該換入土地投入使用后，按企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定年限攤銷(xiāo)。對(duì)于其他資產(chǎn)置換該如何進(jìn)行稅務(wù)處理，該 公告并未作規(guī)定。由于土地置換與其他資產(chǎn)置換性質(zhì)相同，采取同一原則進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)處理是可行的，為此，國(guó)家稅務(wù)總局2013年第11號(hào)公告對(duì)資產(chǎn)置換的涉 稅處理范圍進(jìn)行了擴(kuò)大：“企業(yè)政策性搬遷被征用的資產(chǎn)，采取資產(chǎn)置換的，其換入資產(chǎn)的計(jì)稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值，加上換入資產(chǎn)所支付的稅費(fèi)（涉及補(bǔ)價(jià)， 還應(yīng)加上補(bǔ)價(jià)款）計(jì)算確定。”假設(shè)甲企業(yè)在搬遷過(guò)程中，被政府征用大型機(jī)器一臺(tái)，同時(shí)以資產(chǎn)置換的方式換入機(jī)器一臺(tái)。被征用機(jī)器的原價(jià)1000萬(wàn)元，已計(jì) 提折舊800萬(wàn)元，置換過(guò)程中企業(yè)支付補(bǔ)價(jià)100萬(wàn)元，發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)50萬(wàn)元，則換入機(jī)器的計(jì)稅成本為1000－800+100+50＝350（萬(wàn)元）。