解讀國(guó)家稅務(wù)總局2013年17號(hào)公告重申外賣可以簡(jiǎn)易征收增值稅
2011年11月國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售食品有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第62號(hào)，以下稱“62號(hào)公告”），62號(hào)公告本著稅收法制和“據(jù)實(shí)”征收的精神規(guī)定“旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅”，也就是說(shuō)只要是銷售不在現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品一律征收增值稅，不再沿用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于飲食業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1996]202號(hào)）中規(guī)定的區(qū)分是否是通過(guò)附設(shè)門市部、外賣點(diǎn)等對(duì)外銷售貨來(lái)確定征收增值稅或者營(yíng)業(yè)稅的處理方式。
按照62號(hào)公告的規(guī)定這種銷售不在現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品行為應(yīng)該征收增值稅，那么，根據(jù)增值稅的征收規(guī)則，有這種銷售行為的企業(yè)就要區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人進(jìn)而采用不同的增值稅計(jì)稅方法。同時(shí)，62號(hào)公告又規(guī)定了“納稅人發(fā)生上述應(yīng)稅行為，符合《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第二十九條規(guī)定的，可選擇按照小規(guī)模納稅人繳納增值稅”。
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十九條是這樣規(guī)定的“年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅?！?br />
那么，按照實(shí)施細(xì)則29條的規(guī)定，只有年銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人、非企業(yè)性單位及不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可以選擇按照小規(guī)模納稅人的規(guī)則來(lái)計(jì)征增值稅。對(duì)于，從事旅店業(yè)和飲食業(yè)的納稅人來(lái)說(shuō)，其不可能以“其他個(gè)人”的形式從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這里的“其他個(gè)人”是指自然人，經(jīng)營(yíng)旅店業(yè)和飲食業(yè)的納稅人至少應(yīng)該以個(gè)體戶的形式來(lái)經(jīng)營(yíng)，否則無(wú)法取得合法的經(jīng)營(yíng)資質(zhì)，因此，旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人發(fā)生62號(hào)公告中規(guī)定的情形應(yīng)該征收增值稅難以適用《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十九條規(guī)定的“其他個(gè)人”按照小規(guī)模納稅人來(lái)進(jìn)行建議征收的處理方式。
“其他個(gè)人”的這個(gè)條款無(wú)法適用，那么就只能適用于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十九條規(guī)定的第二種情況了，即“非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅”，對(duì)于這個(gè)條款來(lái)說(shuō)，從事旅店業(yè)和飲食業(yè)的納稅人都屬于企業(yè)性質(zhì)單位，都以盈利為目的，因此，也難以適用“非企業(yè)性單位”的規(guī)定；最后的一條路就是適用于“不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅”的規(guī)定，但是究竟什么是不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)呢，這個(gè)“不經(jīng)?！比绾谓缍兀吭谠鲋刀惖南嚓P(guān)政策中并沒(méi)有給出明確的判定標(biāo)準(zhǔn)，這就給征納雙方的爭(zhēng)議留下了隱患的根源。
作為旅店業(yè)和飲食業(yè)的納稅人，尤其是一些經(jīng)營(yíng)規(guī)模較大的快餐公司，這些企業(yè)外賣的銷售額很可能會(huì)超過(guò)小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，那么這些企業(yè)就會(huì)遇到是采用一般納稅人還是用小規(guī)模納稅人的征收規(guī)則來(lái)繳納增值稅呢？大部分企業(yè)可能都會(huì)傾向于采用小規(guī)模納稅人的征收規(guī)則來(lái)計(jì)算繳納增值稅。主要原因如下：
1.如果采用一般納稅人的稅款征收計(jì)算規(guī)則，那么這些企業(yè)很可能無(wú)法取得足夠的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣憑證來(lái)抵扣稅款，尤其是在《關(guān)于免征蔬菜流通環(huán)節(jié)增值稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]137號(hào)）和《關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]75號(hào)）兩個(gè)文件發(fā)布之后，購(gòu)買餐飲業(yè)的主要原材料就更難取得增值稅專用發(fā)票了。這會(huì)使這些企業(yè)的增值稅實(shí)際稅負(fù)率超過(guò)，進(jìn)而增大企業(yè)的稅收成本。
2.這些企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的主要貨勞稅種是營(yíng)業(yè)稅，對(duì)于增值稅的計(jì)算管理，尤其是一般納稅人的稅款征收計(jì)算繳納規(guī)則更是不熟悉，如果讓這類企業(yè)采用增值稅一般計(jì)稅辦法繳納增值稅無(wú)疑會(huì)增加他們稅務(wù)管理的成本和工作量，從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)企業(yè)也是不愿意接受的。
雖然，企業(yè)愿意采用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，但是作為為國(guó)家組織財(cái)政收入的稅務(wù)機(jī)關(guān)在收入任務(wù)的指揮棒下可能更喜歡讓企業(yè)采用一般計(jì)稅辦法來(lái)繳納增值稅，這樣能給國(guó)稅局貢獻(xiàn)更多的增值稅。這就又回到上上面提到的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十九條規(guī)定的“不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅”界定不明確的問(wèn)題了，稅企雙方為了各自不同的利益的扯皮戰(zhàn)由此開(kāi)始了。
這個(gè)屬于政策解釋的問(wèn)題，最終還是要由國(guó)家稅務(wù)總局來(lái)發(fā)文明確的，因此，在千呼萬(wàn)喚一下，總局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)食品增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第17號(hào)，以下稱“17號(hào)公告”），17號(hào)公告站在了納稅人一邊，明確規(guī)定“旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品，屬于不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第二十九條的規(guī)定，可以選擇按小規(guī)模納稅人繳納增值稅”，至此稅企之間的爭(zhēng)議能夠告一段落了，但是總局17號(hào)公告的規(guī)定還是有道理的，外賣業(yè)務(wù)對(duì)于這些企業(yè)來(lái)說(shuō)就是應(yīng)該屬于非經(jīng)常性行為，應(yīng)該采用簡(jiǎn)易征收的方式來(lái)處理。
但是，62號(hào)公告中規(guī)定的“非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品”又如何來(lái)界定呢，什么是“非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品”呢，去快餐店買了5個(gè)漢堡，4個(gè)在店內(nèi)吃，1個(gè)帶走，這帶走的1個(gè)漢堡是不是屬于“非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品”呢，是不是應(yīng)該繳納增值稅呢？類似的爭(zhēng)議還會(huì)有很多。62號(hào)公告真正的落地執(zhí)行恐怕還要出臺(tái)一些列的規(guī)定，否則在目前的處理模式下對(duì)現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)和非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)還是難以界定的，同時(shí)也會(huì)衍生出很多征管層面的問(wèn)題。
需要指出的是，在總局發(fā)了62號(hào)公告和17號(hào)公告之后，稅務(wù)總局給廣東國(guó)稅百勝公司批復(fù)的文件《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于餐飲公司送餐業(yè)務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]233號(hào)）依然有效，百勝公司的送餐業(yè)務(wù)依然征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅，這應(yīng)該屬于一個(gè)例外吧。