對(duì)外投資損益的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整
?
源瀟實(shí)業(yè)有限公司2011年初與他人合作投資成立甲、乙兩個(gè)子公司，分別占甲公司股權(quán)25％，但不具有重大影響；占乙公司股權(quán)40％，對(duì)其具有重大影響。源瀟公司2012年生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)80萬(wàn)元（無(wú)其他應(yīng)調(diào)整事項(xiàng)）。甲公司2012年可分配利潤(rùn)40萬(wàn)元，暫無(wú)利潤(rùn)分配方案，但在2012年12月，宣布分派2011年利潤(rùn)32萬(wàn)元（源瀟公司可分得8萬(wàn)元）尚未支付。乙公司2012年虧損65萬(wàn)元。源瀟公司2012年利潤(rùn)總額的計(jì)算和企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的填制應(yīng)注意如下事項(xiàng)。
投資收益及本年利潤(rùn)的計(jì)算
（一）源瀟公司對(duì)甲公司的投資雖高于20％，但不具有重大影響，應(yīng)按成本法核算投資收益。成本法注重的是初始投資成本，不隨被投資企業(yè)權(quán)益的增減而調(diào)整投資方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，只有當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)之日，投資方才確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。甲公司2012年利潤(rùn)尚未宣布分配，不作增加投資收益的會(huì)計(jì)處理。但甲公司宣告分派2011年利潤(rùn)時(shí)，不管是否實(shí)際支付，均應(yīng)增加投資收益并作會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元，下同）：
借：應(yīng)收股利 8
貸：投資收益 8。
（二）源瀟公司占乙公司股權(quán)40%且對(duì)其具有重大影響，應(yīng)按權(quán)益法核算投資收益，即以初始成本計(jì)量后，在投資持有期間，根據(jù)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動(dòng)，在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)投資損益，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。乙公司2012年虧損65萬(wàn)元，源瀟公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日（2012年12月31日）按出資比例作相應(yīng)減少投資收益26萬(wàn)元（65×40％）的會(huì)計(jì)處理：
借：投資收益 26
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 26。
（三）經(jīng)以上計(jì)算后，源瀟公司2012年投資收益為-18萬(wàn)元（8－26），本年利潤(rùn)總額應(yīng)為62萬(wàn)元（80＋8－26）。
應(yīng)納稅所得額的調(diào)整及計(jì)算
（一）取得對(duì)居民企業(yè)的投資收益計(jì)入免稅收入
不管是采用成本法還是權(quán)益法核算，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第四條規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的符合條件的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入。投資方應(yīng)在被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的當(dāng)日確定收入的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，在計(jì)算應(yīng)納所得額時(shí)，都應(yīng)作納稅調(diào)整減少。
因此，計(jì)算源瀟公司2012年應(yīng)納稅所得額時(shí)，其取得的甲公司投資收益8萬(wàn)元應(yīng)作納稅調(diào)整減少。
（二）被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)虧損不得在投資方扣除
按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第五條第二款的規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。這是因?yàn)樵诒煌顿Y企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間，投資方按權(quán)益法確認(rèn)的投資收益，在稅法上不作收入處理，所以被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)虧損，也不允許在企業(yè)所得稅前扣除。
由于按權(quán)益法核算時(shí)，源瀟公司按比例應(yīng)分擔(dān)的乙公司經(jīng)營(yíng)虧損26萬(wàn)元，已計(jì)入2012年的損益，減少了本年利潤(rùn)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)將該項(xiàng)損失支出26萬(wàn)元作納稅調(diào)整增加。
（三）應(yīng)納稅所得額的計(jì)算
2012年度應(yīng)納稅所得額＝本年利潤(rùn)62萬(wàn)元＋納稅調(diào)增26萬(wàn)元－納稅調(diào)減8萬(wàn)元＝80（萬(wàn)元）。
納稅申報(bào)表及其附表的填制
（一）先填寫(xiě)納稅申報(bào)表的附表。
1.附表十一《長(zhǎng)期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表》：
①在第一行第七列“會(huì)計(jì)投資損益”填入8萬(wàn)元（甲公司投資收益增加額）；
②在第一行第八列“稅收確認(rèn)的股息收入”的“免稅收入”欄填入8萬(wàn)元（免稅的甲公司投資收益）；
③在第二行第七列“會(huì)計(jì)投資損益”填入-26萬(wàn)元（會(huì)計(jì)上確認(rèn)的對(duì)乙公司投資損失）。
2.附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》：
第三行“2.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”：填入8萬(wàn)元（免稅的甲公司投資收益）。
3.附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》：
①第七行“6.按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的投資損益”：在第三列“調(diào)增金額”填入26萬(wàn)元（對(duì)乙公司投資損失）；
②第十五行“14.免稅收入”：在第四列“調(diào)減金額”填入8萬(wàn)元。
（二）填寫(xiě)《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi)）》。
1.第九行“投資收益”：填入-18萬(wàn)元，即根據(jù)“投資收益”科目損益相抵后的數(shù)額（8－26）計(jì)算填報(bào)；
2.第十四行“納稅調(diào)整增加額”：填入26萬(wàn)元；
3.第十七行“免稅收入”：填入-8萬(wàn)元。由此形成第十五行“納稅調(diào)整減少額”-8萬(wàn)元；
4.最后形成第二十三行“納稅調(diào)整后所得”以及第二十五行的“應(yīng)納稅所得額”80萬(wàn)元。
按規(guī)定辦理減免稅備案手續(xù)
投資方取得符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免繳企業(yè)所得稅，但應(yīng)按規(guī)定在企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)所得稅優(yōu)惠項(xiàng)目備案登記表》，投資合同或協(xié)議書(shū)，被投資企業(yè)作出利潤(rùn)分配決定的相關(guān)證明材料等資料，辦理上年的納稅申報(bào)和減免稅備案手續(xù)，并取得稅務(wù)機(jī)關(guān)填發(fā)的備案受理回執(zhí)。
投資損益的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理原則
假設(shè)本案例中，乙公司2012年可分配利潤(rùn)是65萬(wàn)元，按權(quán)益法核算，在資產(chǎn)負(fù)債表日，源瀟公司則在會(huì)計(jì)上確認(rèn)投資收益26萬(wàn)元，在稅收上作納稅調(diào)整減少26萬(wàn)元。其會(huì)計(jì)分錄、應(yīng)納稅所得額計(jì)算、納稅申報(bào)表及附表填制，與上述投資虧損業(yè)務(wù)做反向操作即可。
對(duì)外投資收益或損失的賬務(wù)處理及納稅調(diào)整總的原則是：權(quán)益法核算的，在每年底（資產(chǎn)負(fù)債表日）按在被投資企業(yè)的出資比例核算投資收益或虧損，分別作利潤(rùn)增加或減少的會(huì)計(jì)處理；在稅收上相應(yīng)作減少或增加應(yīng)納稅所得額的納稅調(diào)整。被投資企業(yè)宣告或?qū)嶋H分派利潤(rùn)時(shí)，會(huì)計(jì)上作利潤(rùn)增加處理；稅收上按免稅收入作減少應(yīng)納稅所得額的納稅調(diào)整。不論何種核算方法，被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間的虧損在投資方不作會(huì)計(jì)處理，更不得用投資方的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)。