業(yè)務(wù)招待費不計入固定資產(chǎn)成本
《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨〉等38項具體準(zhǔn)則的通知》（財會〔2006〕3號）規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。從嚴(yán)格意義上講，企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費并不是自建資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，因此不應(yīng)計入資產(chǎn)價值中。
企業(yè)所得稅法實施條例第五十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：（一）外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；（二）自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。外購的固定資產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)由兩部分組成，一是購買價款，這是固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的主體構(gòu)成部分，指企業(yè)通過貨幣形式，為購買固定資產(chǎn)所支付的直接對價物。二是支付的相關(guān)稅費，包括企業(yè)為購買固定資產(chǎn)而繳納的稅金、行政事業(yè)性收費等，如購買車輛而支付的車輛購置稅、簽訂購買合同而繳納的印花稅等；相關(guān)費用，指使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)，包括固定資產(chǎn)所需的原材料費用、人工費、管理費、繳納的相關(guān)稅費和應(yīng)予資本化的借款費用等，只要是固定資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可用途之前所發(fā)生的，為建造固定資產(chǎn)所必需的、與固定資產(chǎn)的形成具有直接關(guān)系的支出，都應(yīng)作為固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的組成部分。顯然，企業(yè)購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的招待費不能計入相關(guān)固定資產(chǎn)成本。
而在實務(wù)中，很多企業(yè)為了考核管理的需要，誤以為業(yè)務(wù)招待費計入固定資產(chǎn)，就可以規(guī)避企業(yè)所得稅法的限制調(diào)整，因此將購建固定資產(chǎn)過程中發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)招待費計入其成本，既不符合稅法相關(guān)規(guī)定，又不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，就會產(chǎn)生已計入固定資產(chǎn)成本中的業(yè)務(wù)招待費如何稅前扣除和會計核算如何更正的問題。
企業(yè)所得稅法實施條例第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。企業(yè)計入固定資產(chǎn)成本中的業(yè)務(wù)招待費，是企業(yè)為購建固定資產(chǎn)所發(fā)生招待支出，從廣義上講就是與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的支出，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期計入企業(yè)業(yè)務(wù)招待費中，統(tǒng)一計算稅前扣除，超過限額部分作納稅調(diào)整。由此可見，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，只能在發(fā)生當(dāng)期按此規(guī)定作稅前扣除。而會計核算方面，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》應(yīng)用指南規(guī)定，屬于資本性支出與收益性支出劃分差錯，應(yīng)按前期差錯更正進行會計處理。
案例
某企業(yè)2008年銷售收入6000萬元，發(fā)生業(yè)務(wù)招待費60萬元，其中計入在建工程（企業(yè)購建需要安裝辦公設(shè)備，購建期為2年）10萬元、計入期間費用50萬元。2009年銷售收入9000萬元，發(fā)生業(yè)務(wù)招待費66萬元，其中計入在建工程6萬元、計入期間費用60萬元。2009年12月，該辦公設(shè)備安裝完畢，由在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，總成本100萬元（其中包含16萬元業(yè)務(wù)招待費）。該企業(yè)按平均年限法計提折舊，此項辦公設(shè)備折舊年限為5年，殘值率為5%，企業(yè)所得稅率25%。假定2012年6月對本例中計入固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)招待費作涉稅及會計更正處理，并假定2008年~2010年均為盈利且超過業(yè)務(wù)招待費因素調(diào)整數(shù)，除此之外，不考慮其他因素。
稅務(wù)處理
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第六條關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題的規(guī)定為，根據(jù)稅收征管法有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準(zhǔn)予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認(rèn)期限不得超過5年。企業(yè)應(yīng)到主管稅務(wù)機關(guān)就2008年、2009年、2010年在建工程、固定資產(chǎn)中業(yè)務(wù)招待費事項作出專項申報及說明。
（一）2008年
由于在建工程中業(yè)務(wù)招待費10萬元調(diào)增2008年管理費用（業(yè)務(wù)招待費），并調(diào)減利潤總額10萬元。而2008年準(zhǔn)予扣除業(yè)務(wù)招待費限額60×60%與6000×0.5%選取小者，即30萬元。2008年業(yè)務(wù)招待費納稅調(diào)增30萬元，其中，由在建工程中調(diào)增業(yè)務(wù)招待費10萬元。因此，在建工程中業(yè)務(wù)招待費10萬元調(diào)整，前后相抵后對2008年企業(yè)所得稅沒有影響。
專項申報：年度納稅申報表（以企業(yè)A類申報表為例），2008年企業(yè)所得稅納稅申報表主表第五行管理費用調(diào)整增加10萬元，第十行營業(yè)利潤、第十三行利潤總額調(diào)整減少10萬元，第十四行利潤總額調(diào)整增加10萬元。當(dāng)然，企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表二中第二十七行管理費用、企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三中第二十六行業(yè)務(wù)招待費支出也要相應(yīng)調(diào)整。以下2009年、2010年比照專項申報，此處不再贅述。
（二）2009年
由于在建工程中業(yè)務(wù)招待費6萬元調(diào)增2009年管理費用（業(yè)務(wù)招待費），并調(diào)減利潤總額6萬元。而2009年準(zhǔn)予扣除業(yè)務(wù)招待費限額66×60%與9000×0.5%選取小者，即39.6萬元。2009年業(yè)務(wù)招待費納稅調(diào)增26.4萬元，其中，在建工程中調(diào)增業(yè)務(wù)招待費6×26.4÷66＝2.4（萬元）。因此，在建工程中業(yè)務(wù)招待費6萬元調(diào)整，前后相抵后調(diào)減2009年企業(yè)所得稅（6－2.4）×25%＝0.9（萬元）。
（三）2010年
由于固定資產(chǎn)中業(yè)務(wù)招待費16萬元而使2010年多計折舊費3.04萬元（16×0.95÷5），因此，調(diào)減2010年管理費用（折舊費），調(diào)增利潤總額3.04萬元，并最終調(diào)增企業(yè)所得稅0.76萬元（3.04×25%）。
會計處理
本案例應(yīng)按前期差錯更正進行會計處理，2012年6月分錄如下：
（一）2008年度
借：以前年度損益調(diào)整——2008年管理費用（業(yè)務(wù)招待費） 100000
貸：固定資產(chǎn) 100000
借：利潤分配——未分配利潤 100000
貸：以前年度損益調(diào)整——2008年管理費用（業(yè)務(wù)招待費） 100000
借：盈余公積（企業(yè)按10%計提法定公積金，5%計提任意公積金） 15000
貸：利潤分配——未分配利潤 15000。
（二）2009年度
借：以前年度損益調(diào)整——2009年管理費用（業(yè)務(wù)招待費） 60000
貸：固定資產(chǎn) 60000
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 9000
貸：以前年度損益調(diào)整——2009年所得稅費用 9000
借：利潤分配——未分配利潤 51000
以前年度損益調(diào)整——2009年所得稅費用 9000
貸：以前年度損益調(diào)整——2009年管理費用（業(yè)務(wù)招待費） 60000
借：盈余公積 7650
貸：利潤分配——未分配利潤 7650。
（三）2010年度
借：累計折舊 30400
貸：以前年度損益調(diào)整——2010年管理費用（折舊費） 30400
借：以前年度損益調(diào)整——2010年所得稅費用 7600
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 7600
借：以前年度損益調(diào)整——2010年管理費用（折舊費） 30400
貸：以前年度損益調(diào)整——2010年所得稅費用 7600
利潤分配——未分配利潤 22800
借：利潤分配——未分配利潤 3420
貸：盈余公積 3420。