廣告費(fèi)計(jì)提基數(shù)中包括視同銷售收入
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰；企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由此可見，銷售（營業(yè)）收入是計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知 》（國稅函〔2009〕202號(hào)）對(duì)“關(guān)于銷售（營業(yè)）收入基數(shù)的確定問題”進(jìn)行明確，企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，其銷售（營業(yè)）收入額應(yīng)包括企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五條規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額。其實(shí)，國稅發(fā)〔2008〕101號(hào)文件附表一（1）《收入明細(xì)表》填報(bào)說明“有關(guān)項(xiàng)目填報(bào)說明”就已明確：第一行“銷售（營業(yè)）收入合計(jì)”：金額為本表第二行＋第十三行。本行數(shù)據(jù)作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出扣除限額的計(jì)算基數(shù)。而第二行“營業(yè)收入合計(jì)”：金額為本表第三行＋第八行，即主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入合計(jì)；第十三行填報(bào)“視同銷售的收入”，其中視同銷售指會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或提供勞務(wù)的行為。視同銷售收入指會(huì)計(jì)上沒有核算計(jì)入收入，而稅收上要求視為實(shí)現(xiàn)銷售的收入，并入銷售（營業(yè)）收入計(jì)算3項(xiàng)費(fèi)用的基數(shù)。
例如，甲企業(yè)2012年度取得主營業(yè)務(wù)收入1800萬元，其他業(yè)務(wù)收入200萬元，視同銷售收入為零，營業(yè)外收入500萬元，本年度在管理費(fèi)用中列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)＝20×60%＝12（萬元），但最高扣除限額＝[主營業(yè)務(wù)收入（1800萬元）＋其他業(yè)務(wù)收入（200萬元）]×5‰＝2000×5‰＝10（萬元），只能扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬元（20－10）。而如果甲企業(yè)2012年度取得主營業(yè)務(wù)收入1800萬元，其他業(yè)務(wù)收入200萬元，視同銷售收入1000萬元，營業(yè)外收入500萬元。則該企業(yè)2012年業(yè)務(wù)招待費(fèi)最高扣除限額＝[主營業(yè)務(wù)收入（1800萬元）＋其他業(yè)務(wù)收入（200萬元）＋視同銷售收入（1000萬元）]×5‰＝3000×5‰＝15（萬元），但政策規(guī)定企業(yè)列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬元只能按照發(fā)生額的60%扣除，那可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)只能是12萬元（20×60%），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8萬元（20－12），有關(guān)廣告費(fèi)的計(jì)算同理。
需要注意的是，有些資產(chǎn)處置收入在會(huì)計(jì)上作為營業(yè)外收入核算，但稅收上應(yīng)視同銷售確定收入而不作為營業(yè)外收入處理。如果企業(yè)因執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)有些資產(chǎn)已經(jīng)作為收入處理，則稅收上也不再視同銷售處理。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號(hào)）規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。由于企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，不再作為視同銷售處理。為此，國稅函〔2008〕828號(hào)文件明確，企業(yè)發(fā)生6種情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。
此外還應(yīng)注意，在計(jì)算、填報(bào)所得稅申報(bào)表時(shí)，視同銷售中的“非貨幣性交易視同銷售收入”與營業(yè)外收入中的“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”不是同一內(nèi)容，不能重復(fù)填報(bào)。“非貨幣性交易視同銷售收入”填報(bào)納稅人發(fā)生非貨幣性交易行為，會(huì)計(jì)核算未確認(rèn)或未全部確認(rèn)損益，按照稅收規(guī)定應(yīng)視同銷售確認(rèn)應(yīng)稅收入；“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”填報(bào)納稅人發(fā)生的非貨幣性交易按照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度確認(rèn)為損益的金額。執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的納稅人，發(fā)生具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的非貨幣性交易，填報(bào)其換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的納稅人，填報(bào)與收到補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的收益額?？梢赃@樣理解，如果會(huì)計(jì)上已經(jīng)核算或部分核算（補(bǔ)價(jià)部分）交易收入的，反映在營業(yè)外收入中；會(huì)計(jì)上沒有在營業(yè)外收入中核算的，稅收上要作為視同銷售中“非貨幣性交易視同銷售收入”調(diào)整反映。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值，指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。由于視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)行為中對(duì)貨物、財(cái)產(chǎn)和勞務(wù)沒有以貨幣進(jìn)行計(jì)價(jià)，一般認(rèn)為，也應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)其收入，計(jì)算應(yīng)納稅額。對(duì)此，國稅函〔2008〕828號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人視同銷售情形，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。