定率征收所得稅企業(yè)也要匯算清繳
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕79號）第三條及《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕30號）第十三條規(guī)定，實行按收入總額核定應(yīng)稅所得率征收所得稅的納稅人年度終了后也要對全年的應(yīng)納所得稅進(jìn)行匯算清繳，匯算清繳期為年度終了后的5個月內(nèi)。
匯算清繳的目的，一是按上一年度應(yīng)納稅額的1/12或1/4預(yù)繳的納稅人年終需要匯算清繳；二是在稅法沒有明確之前，按收入總額核定征收所得稅納稅人的“收入總額”范圍應(yīng)當(dāng)與核實征收企業(yè)所得稅納稅人一致，需要在年度匯算時進(jìn)行歸集；三是“不征稅收入”和“免稅收入”包含的項目比較多，需要在年度匯算清繳時進(jìn)行確認(rèn)調(diào)整；四是納稅人的主營業(yè)務(wù)項目發(fā)生變化、或者實際應(yīng)納稅所得額與按核定應(yīng)稅所得率計算的應(yīng)納稅所得額增減變化超過稅法規(guī)定幅度時也需要申報調(diào)整上年度已確定的應(yīng)稅所得率。具體匯算的內(nèi)容與方法如下。
收入總額的確定
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）第二條規(guī)定，按收入定率征收所得稅的納稅人其“應(yīng)稅收入額”等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額，用公式表示為：應(yīng)稅收入額＝收入總額－不征稅收入－免稅收入，其中，收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條、第七條、第二十六條以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季度）度預(yù)繳納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號）中的《〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季度）度和年度納稅申報表（B類）〉填報說明》分別明確： 企業(yè)所得稅的“收入總額”除賬面核算的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、公允價值變動凈收益、投資收益和營業(yè)外收入外，還應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定對其不征稅收入、免稅收入、減計收入、視同銷售收入、接受捐贈收入、利息收入、重組業(yè)務(wù)收入、扣折讓收入、確認(rèn)遞延收益的政府補(bǔ)助、境外所得、稅法特別規(guī)定的非依照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、公允價值變動凈收益、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項等進(jìn)行調(diào)整等?！安徽鞫愂杖搿敝肛斦芸?、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金以及國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入?！懊舛愂杖搿敝赣浫胧杖肟傤~但屬于稅收規(guī)定免稅的收入或收益，包括：國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息（紅利）等權(quán)益性投資收益、在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)（場所）的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)（場所）有實際聯(lián)系的股息（紅利）等權(quán)益性投資收益以及符合條件的非營利組織的收入等。因此，在稅法沒有對核定征收所得稅納稅人的“收入總額”、“ 不征稅收入”、“ 免稅收入”的范圍作出特別規(guī)定前，其包括的范圍應(yīng)當(dāng)與核實征收企業(yè)所得稅納稅人一致。那么，調(diào)整的項目、調(diào)整的方法和口徑也應(yīng)當(dāng)與核實征收所得稅的納稅人一致，也就是說，實行按收入定率征收所得稅的納稅人，年度匯算清繳時其“應(yīng)稅收入額”并不等于就是“主營業(yè)務(wù)收入”額。
例如：某企業(yè)因成本、費(fèi)用核算資料殘缺不全，2011年度經(jīng)主管稅務(wù)批準(zhǔn)按“應(yīng)稅收入額”核定征收企業(yè)所得稅，核定定率為15%，已預(yù)繳企業(yè)所得稅7.5萬元，該企業(yè)按《小企業(yè)會計制度》進(jìn)行會計核算，2011年1~12月，賬面核算主營業(yè)務(wù)收入200萬元，其他業(yè)務(wù)收入40萬元，公允價值變動凈收益5萬元，投資收益10萬元，營業(yè)外收入3萬元，其中：在主營業(yè)務(wù)收入中有不征稅收入10萬元，免稅收入30萬元；另外，按照稅法規(guī)定，視同銷售應(yīng)調(diào)增收入18萬元，接受捐贈直接記入“資本公積”科目應(yīng)調(diào)增收入20萬元，利息收入直接沖減“財務(wù)費(fèi)用”應(yīng)調(diào)增收入5萬元，不符合稅收規(guī)定的銷售折扣和折讓應(yīng)調(diào)增收入2萬元，按產(chǎn)品和服務(wù)完工進(jìn)度確認(rèn)應(yīng)調(diào)增收入15萬元，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益應(yīng)調(diào)減收入10萬元，公允價值變動凈收益應(yīng)調(diào)減收入5萬元，逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項等調(diào)增收入7萬元，即：依照稅法規(guī)定按賬面核算資料確認(rèn)“應(yīng)稅收入額”200－（10＋30）＋40＋5＋10＋3＝218（萬元），按非賬面核算資料調(diào)增“應(yīng)稅收入額”18＋20＋5＋2＋15－10－5＋7＝52（萬元），合計在匯算清繳時應(yīng)申報“應(yīng)稅收入額”218＋52＝270（萬元），匯算清繳應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅270×15%×25%－7.5＝2.625（萬元）。
不過，按照現(xiàn)行所得稅政策規(guī)定，實行收入定率征收所得稅納稅人，對不征稅收入、免稅收入亦應(yīng)與應(yīng)稅收入分別核算，沒分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其不征稅收入和免稅收入不能在計征所得稅時從“收入總額”中減除。
確定實際所得率是否需要申報調(diào)整
按照國稅發(fā)〔2008〕30號文件第七條、第九條規(guī)定，實行應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的納稅人，經(jīng)營多業(yè)的，無論其經(jīng)營項目是否單獨(dú)核算，均由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其主營項目（所有經(jīng)營項目中，收入總額所占比重最大的項目）確定適用的應(yīng)稅所得率；納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營范圍、主營業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化，或者應(yīng)納稅所得額或應(yīng)納稅額增減變化達(dá)到20％的，應(yīng)及時向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報調(diào)整已確定的應(yīng)稅所得率。而且在第十一條中還規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在每年6月底前對上年度實行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人進(jìn)行重新鑒定。因此，實行按收入定率征收所得稅的納稅人，在年度匯算清繳的時應(yīng)當(dāng)同時對主營項目和實際應(yīng)納稅所得額與按核定的定率計算的應(yīng)納稅所得額增減變化達(dá)到20％時，應(yīng)當(dāng)主動向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請重新核定應(yīng)稅所得率。