匯總納稅企業(yè) 分支機(jī)構(gòu)所得稅分?jǐn)傓k法有變化
去年底，國(guó)家稅務(wù)總局制定發(fā)布了《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第57號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱57號(hào)公告），自2013年1月1日起施行。從內(nèi)容上看，57號(hào)公告是對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局2008年發(fā)布的《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)）的修訂，筆者在此僅就公告和文件中關(guān)于分支機(jī)構(gòu)范圍及所得稅分?jǐn)偙壤?jì)算等方面的變化進(jìn)行對(duì)比。
當(dāng)年撤銷的分支機(jī)構(gòu)不再參與所得稅分?jǐn)?/span>
57號(hào)公告第四條規(guī)定：“總機(jī)構(gòu)和具有主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，就地分?jǐn)偫U納企業(yè)所得稅?！蓖瑫r(shí)57號(hào)公告第五條列舉出了五種不需要就地分?jǐn)偟亩?jí)分支機(jī)構(gòu)類型。與原國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)文件相比，有一類分支機(jī)構(gòu)停止參與所得稅分?jǐn)偟臅r(shí)間界限有變化。原國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)文件規(guī)定：“撤銷的分支機(jī)構(gòu)，撤銷當(dāng)年剩余期限內(nèi)應(yīng)分?jǐn)偟钠髽I(yè)所得稅款由總機(jī)構(gòu)繳入中央國(guó)庫(kù)?！倍?7號(hào)公告規(guī)定：“當(dāng)年撤銷的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，自辦理注銷稅務(wù)登記之日所屬企業(yè)所得稅預(yù)繳期間起，不就地分?jǐn)偫U納企業(yè)所得稅?！边@也意味著，對(duì)于當(dāng)年撤銷的分支機(jī)構(gòu)，自辦理注銷稅務(wù)登記之日起就不參與所得稅分?jǐn)偅辉購(gòu)牡诙昶鸩挪粎⑴c分?jǐn)偂?/span>
例如，在北京的A機(jī)械制造公司為總機(jī)構(gòu)，在武漢、成都分別設(shè)有B、C兩個(gè)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，所得稅實(shí)行按季度預(yù)繳。假設(shè)2013年10月其在武漢的B分支機(jī)構(gòu)撤銷，并于10月15日辦理完注銷稅務(wù)登記手續(xù)。如果按原國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)文件的規(guī)定，B機(jī)構(gòu)在10月撤銷后，在當(dāng)年剩余的11月~12月內(nèi)，仍然要參與企業(yè)所得稅分?jǐn)偅皇欠謹(jǐn)偟亩惪畈辉儆葿機(jī)構(gòu)在武漢繳納，而是由A機(jī)構(gòu)在北京繳入國(guó)庫(kù)。直到2014年起，B機(jī)構(gòu)才停止參與企業(yè)所得稅分?jǐn)?。而根?jù)57號(hào)公告的規(guī)定，B機(jī)構(gòu)在10月15日辦理完注銷稅務(wù)登記手續(xù)后，就不再參與當(dāng)年所得稅分?jǐn)?，也不再承?dān)稅款申報(bào)和繳納義務(wù)。
計(jì)算分?jǐn)偙壤婕暗摹叭蛩亍辈辉賲^(qū)分不同年度
營(yíng)業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額這三個(gè)因素是計(jì)算分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偙壤年P(guān)鍵。57號(hào)公告第十五條規(guī)定：“總機(jī)構(gòu)應(yīng)按照上年度分支機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三個(gè)因素計(jì)算各分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偹枚惪畹谋壤蝗?jí)及以下分支機(jī)構(gòu)，其營(yíng)業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額統(tǒng)一計(jì)入二級(jí)分支機(jī)構(gòu)；三因素的權(quán)重依次為0.35、0.35、0.3。計(jì)算公式如下：某分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偙壤剑ㄔ摲种C(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)收入÷各分支機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)收入之和）×0.35＋（該分支機(jī)構(gòu)職工薪酬÷各分支機(jī)構(gòu)職工薪酬之和）×0.35＋（該分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額÷各分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額之和）×0.3?！迸c國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)文件相比，57號(hào)公告對(duì)計(jì)算時(shí)所依據(jù)的“三因素”所屬年度進(jìn)行了統(tǒng)一。國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)文件規(guī)定在計(jì)算分支機(jī)構(gòu)比例時(shí)，1月~6月要按上上年度的“三因素”數(shù)據(jù)計(jì)算，7月~12月則按上年度相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算。57號(hào)公告則將其統(tǒng)一為上年度，不再區(qū)分上上年度和上年度，由此計(jì)算出的分?jǐn)偙壤膊粫?huì)出現(xiàn)上半年和下半年兩個(gè)數(shù)據(jù)。這樣不僅簡(jiǎn)化了計(jì)算，提高了效率，同時(shí)還可以克服新設(shè)立分支機(jī)構(gòu)第二年上半年因沒(méi)有上上年度“三因素”數(shù)據(jù)而無(wú)法參與就地分?jǐn)偫U稅的問(wèn)題。
仍以上述A、B、C機(jī)構(gòu)為例。假設(shè)2011年度B機(jī)構(gòu)全年?duì)I業(yè)收入、職工薪酬、資產(chǎn)總額分別為8000萬(wàn)元、200萬(wàn)元和3000萬(wàn)元，C機(jī)構(gòu)全年?duì)I業(yè)收入、職工薪酬、資產(chǎn)總額分別為6000萬(wàn)元、150萬(wàn)元和3000萬(wàn)元；2012年度B機(jī)構(gòu)全年?duì)I業(yè)收入、職工薪酬、資產(chǎn)總額分別為9000萬(wàn)元、220萬(wàn)元和3000萬(wàn)元，C機(jī)構(gòu)全年?duì)I業(yè)收入、職工薪酬、資產(chǎn)總額分別為5000萬(wàn)元、130萬(wàn)元和3000萬(wàn)元。按國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)文件的規(guī)定，2013年第一季度、第二季度B機(jī)構(gòu)的分?jǐn)偙壤秊?.35×8000÷（8000＋6000）＋0.35×200÷（200＋150）＋0.3×3000÷（3000＋3000）＝0.2＋0.2＋0.15＝0.55，C機(jī)構(gòu)的分?jǐn)偙壤秊?.35×6000÷（8000＋6000）＋0.35×150÷（200＋150）＋ 0.3×3000÷（3000＋3000）＝0.15＋0.15＋0.15＝0.45；2013年第三季度、第四季度B機(jī)構(gòu)的分?jǐn)偙壤秊?.35×9000÷（9000＋5000）＋0.35×220÷（220＋130）＋0.3×3000÷（3000＋3000）＝0.225＋0.22＋0.15＝0.595；C機(jī)構(gòu)的分?jǐn)偙壤秊?.35×5000÷（9000＋5000）＋0.35×130÷（220＋130）＋ 0.3×3000÷（3000＋3000）＝0.125＋0.13＋0.15＝0.405。57號(hào)公告公布后，在計(jì)算B、C機(jī)構(gòu)的分?jǐn)偙壤龝r(shí)不再區(qū)分上半年度和下半年度，全年統(tǒng)一按2012年度的相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算，則2013年全年B機(jī)構(gòu)的分?jǐn)偙壤秊?.35×9000÷（9000＋5000）＋0.35×220÷（220＋130）＋ 0.3×3000÷（3000＋3000）＝0.225＋0.22＋0.15＝0.595；C機(jī)構(gòu)的分?jǐn)偙壤秊?.35×5000÷（9000＋5000）＋0.35×130÷（220＋130）＋0.3×3000÷（3000＋3000）＝0.125＋0.13＋0.15＝0.405。
值得注意的是，與國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)文件相比，57號(hào)公告中對(duì)“三因素”的表述采用了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的表述和口徑，將“經(jīng)營(yíng)收入”改為“營(yíng)業(yè)收入”，“職工工資”調(diào)整為“職工薪酬”，并擴(kuò)大了“資產(chǎn)總額”的統(tǒng)計(jì)范圍。國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)文件規(guī)定：“資產(chǎn)總額，是指分支機(jī)構(gòu)擁有或者控制的除無(wú)形資產(chǎn)外能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源總額。”而57號(hào)公告則明確指出：“資產(chǎn)總額，是指分支機(jī)構(gòu)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際使用的應(yīng)歸屬于該分支機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)合計(jì)額?！边@樣也意味著在統(tǒng)計(jì)分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額中，必須將無(wú)形資產(chǎn)納入其中，否則將會(huì)影響分?jǐn)偙壤?jì)算的正確性。
分?jǐn)偙壤?jì)算錯(cuò)誤，多繳稅款可扣減
對(duì)于企業(yè)分?jǐn)偙壤?jì)算錯(cuò)誤的情況，57號(hào)公告第二十條規(guī)定：“匯總納稅企業(yè)未按照規(guī)定準(zhǔn)確計(jì)算分?jǐn)偠惪?，造成總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)之間同時(shí)存在一方（或幾方）多繳另一方（或幾方）少繳稅款的，其總機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偫U納的企業(yè)所得稅低于按本57號(hào)公告規(guī)定計(jì)算分?jǐn)偟臄?shù)額的，應(yīng)在下一稅款繳納期內(nèi)，由總機(jī)構(gòu)將按57號(hào)公告規(guī)定計(jì)算分?jǐn)偟亩惪畈铑~分?jǐn)偟娇倷C(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)補(bǔ)繳；其總機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)就地繳納的企業(yè)所得稅高于按57號(hào)公告規(guī)定計(jì)算分?jǐn)偟臄?shù)額的，應(yīng)在下一稅款繳納期內(nèi)，由總機(jī)構(gòu)將按57號(hào)公告規(guī)定計(jì)算分?jǐn)偟亩惪畈铑~從總機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)的分?jǐn)偠惪钪锌蹨p。”
仍以上述A、B、C機(jī)構(gòu)為例，企業(yè)實(shí)行按當(dāng)期實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳的方法按季度預(yù)繳企業(yè)所得稅，三家機(jī)構(gòu)的所得稅率均為25%。假設(shè)2013年第一季度匯總后的實(shí)際利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)人員自行計(jì)算的B、C機(jī)構(gòu)分?jǐn)偙壤秊?.55和0.45，則三家機(jī)構(gòu)按此比例預(yù)繳的企業(yè)所得稅分別為：A機(jī)構(gòu)1000×50%×25%＝125（萬(wàn)元），B機(jī)構(gòu)1000×50%×0.55×25%＝68.75（萬(wàn)元）；C機(jī)構(gòu)1000×50%×0.45×25%＝56.25（萬(wàn)元）。三家機(jī)構(gòu)實(shí)際應(yīng)預(yù)繳的企業(yè)所得稅為A機(jī)構(gòu)1000×50%×25%＝125（萬(wàn)元）；B機(jī)構(gòu)1000×50%×0.595×25%＝74.375（萬(wàn)元），C機(jī)構(gòu)1000×50%×0.405×25%＝50.625（萬(wàn)元）。則B機(jī)構(gòu)少繳稅款74.375－68.75＝5.625（萬(wàn)元），C機(jī)構(gòu)多繳稅款56.25－50.625＝5.625（萬(wàn)元）。按照57號(hào)公告的規(guī)定，B機(jī)構(gòu)少繳的5.625萬(wàn)元稅款，應(yīng)該在辦理第二季度預(yù)繳時(shí)予以補(bǔ)繳，而C機(jī)構(gòu)多繳的稅款，則可以在辦理第二季度預(yù)繳時(shí)從當(dāng)期應(yīng)繳稅款中予以扣減。至于補(bǔ)繳稅款的具體程序以及分支機(jī)構(gòu)檢查權(quán)限問(wèn)題，本文就不涉及了。