《境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表》填報(bào)詳解
一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳正在進(jìn)行?！毒惩馑枚惖置庥?jì)算明細(xì)表》作為企業(yè)年度申報(bào)表中較為復(fù)雜的一張報(bào)表，其與相關(guān)年度申報(bào)表中數(shù)字間的表間關(guān)系和表內(nèi)關(guān)系，讓許多財(cái)務(wù)人員苦惱不已。本文結(jié)合案例，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》（2010年第1號(hào)），詳述《境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表》的填報(bào)方法。
境外所得稅抵免方式
（一）境外所得稅的直接抵免。企業(yè)直接來源于境外的所得采用直接抵免方式。企業(yè)直接來源于中國境外的應(yīng)稅所得分為兩大類，一類是來源于設(shè)立在境外的分支機(jī)構(gòu)取得的所得；一類是在境外未設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，但有來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等所得。即對于總分機(jī)構(gòu)的境外收益，其分機(jī)構(gòu)不具有分配利潤職能，境外分支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)所得，不屬于投資收益，而屬于經(jīng)濟(jì)收益，作為營業(yè)利潤，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所屬年度的企業(yè)應(yīng)納稅所得額，進(jìn)行直接抵免。
（二）境外所得稅間接抵免。居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在抵免限額內(nèi)抵免。需要說明的是，境外所得稅間接抵免的前提條件是居民企業(yè)對境外的被投資企業(yè)有直接或者間接的“控制關(guān)系”，否則不能抵免。
“控制”關(guān)系的會(huì)計(jì)和稅務(wù)差異
1.控制的范圍不同。
稅法上的“控制關(guān)系”，指各層企業(yè)直接持股、間接持股以及為計(jì)算居民企業(yè)間接持股總和比例的每一個(gè)單一持股，均應(yīng)達(dá)到20%的持股比例。
會(huì)計(jì)上，在財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域使用的“控制”一詞，主要指統(tǒng)馭企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策并從中獲益。企業(yè)通過與其他投資者之間的協(xié)議，持有50%以上的表決權(quán)，一般達(dá)到了控制的范圍。但是，判斷企業(yè)對被投資單位是否形成控制時(shí)，不僅是根據(jù)50%這個(gè)量化指標(biāo)，關(guān)鍵是綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成、日常經(jīng)營管理特點(diǎn)等情況，從實(shí)質(zhì)上分析“控制關(guān)系”。
2.控制的算法不同。
間接抵免的算法不僅適用于母公司從其子公司取得的股息，而且適用于母公司從其子公司所屬的孫公司取得的股息，即適用于從多層子公司取得的股息，第三層以此類推。每一層都要計(jì)算認(rèn)可的境外稅收繳納數(shù)額和間接抵免所應(yīng)繳納的稅收數(shù)額。需要注意的是，這里的股份采用連乘法計(jì)算，而非會(huì)計(jì)上對股份公司的間接股份判斷采用的相加方法。
例如，我國母公司擁有某國子公司55%的股份，子公司又擁有孫公司60%的股份。在這多層控股公司中，每一層均擁有下一層20%以上的股份，母公司與子公司屬直接控制；母公司與孫公司屬間接控制，持股比例為33%（55%×60%），符合我國規(guī)定的20%持股比例，可實(shí)行間接抵免。
若子公司只擁有孫公司30%的股份，雖然母公司與孫公司也屬間接控制，但持股比例為16.5%（55%×30%），不符合我國規(guī)定的持股比例，因此不能實(shí)行間接抵免。
案例
居民企業(yè)甲2010年境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為100萬元，適用25%的企業(yè)所得稅稅率。從A國分支機(jī)構(gòu)分回稅后利潤70萬元，A國稅率為30%，2009年甲企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的A國分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營虧損10萬元；從B國（未設(shè)立分支機(jī)構(gòu)）取得租金所得30萬元、特許權(quán)使用費(fèi)所得10萬元，B國稅率為20%。甲企業(yè)擁有設(shè)在某C國子公司60%的股份，子公司在相同納稅年度向甲企業(yè)派發(fā)了216萬元股息，C國所得稅稅率為20%，預(yù)提稅稅率為10%。假設(shè)甲企業(yè)2009年《境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表》中，A、B、C三國的第十六列均為零，2010年A、B、C三國也均無已超過5年抵補(bǔ)期的未抵免稅額。請?zhí)顖?bào)甲企業(yè)2010年《境外所得抵免計(jì)算明細(xì)表》（見文尾表格）。
解析
1.第一列“國家或地區(qū)”：從A國分支機(jī)構(gòu)取得的所得，以及從B國取得租金和特許權(quán)使用費(fèi)所得采用直接抵免方式；甲企業(yè)持有C國的被投資企業(yè)60%的股份，有直接的“控制關(guān)系”，應(yīng)采用間接抵免方式。
2.第二列“境外所得”：填報(bào)來自境外的稅后境外所得的金額。A國第二列為70萬元，B國第二列為40萬元，C國第二列為216萬元。
3.第三列“境外所得換算含稅所得”：填報(bào)第二列境外所得換算成包含在境外繳納企業(yè)所得稅以及按照我國稅收規(guī)定計(jì)算的所得。
境外所得換算成含稅收入的所得＝適用所在國家地區(qū)所得稅稅率的境外所得÷（1－適用所在國家地區(qū)所得稅稅率）＋適用所在國家預(yù)提所得稅率的境外所得÷（1－適用所在國家預(yù)提所得稅率）。
A國第三列＝70÷（1－30%）＝100（萬元）。
B國第三列＝40÷（1－20%）＝50（萬元）。
C國第三列＝216÷（1－10%）÷（1－20%）＝300（萬元）。
4.第四列“彌補(bǔ)以前年度虧損”：填報(bào)境外所得按稅收規(guī)定彌補(bǔ)以前年度境外虧損額。在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)，抵補(bǔ)期限最長不得超過5年。
即第四列只適用于總分機(jī)構(gòu)直接抵免方式，而被投資企業(yè)的虧損，投資企業(yè)不得抵免，因此間接抵免方式下第四列不得填報(bào)。A國2010年可以彌補(bǔ)2009年的虧損10萬元，A國第四列為10萬元，B國無可彌補(bǔ)以前年度虧損，第四列不填，C國采用間接抵免方式，第四列不得填報(bào)。
5.第五列“免稅所得”：填報(bào)按照稅收規(guī)定予以免稅的境外所得，但現(xiàn)行稅法尚無具體規(guī)定，A、B、C三國第五列一般不填。
6.第六列“彌補(bǔ)虧損前境外應(yīng)稅所得額”：填報(bào)境外所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損前的應(yīng)稅所得額。第六列＝3列－4列－5列。A國第六列＝100－10＝90（萬元）。
B、C國第四列、第五列都為0，所以第六列＝第三列。
7.第七列“可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損”：填報(bào)境外所得按稅收規(guī)定彌補(bǔ)境內(nèi)虧損額。境外盈利可以彌補(bǔ)境內(nèi)虧損，但境內(nèi)盈利不得彌補(bǔ)境外虧損。本案例中，甲企業(yè)2010年度境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為100萬元，大于0，無虧損可彌補(bǔ)。A、B、C三國第七列均不填。
8.第八列“境外應(yīng)納稅所得額”：填報(bào)彌補(bǔ)虧損前境外應(yīng)納稅所得額扣除可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損后的金額。第八列＝第六列－第七列，A、B、C三國第七列都沒填，第八列＝第六列。
9.第九列“稅率”：填報(bào)納稅人境內(nèi)稅法規(guī)定的稅率25%。我國法定稅率只有一個(gè)25%，A、B、C三國此列均填25%。
10.第十列“境外所得應(yīng)納稅額”：填報(bào)境外應(yīng)納稅所得額與境內(nèi)稅法規(guī)定稅率的乘積的金額。第十列＝第八列×第九列。
A國第十列＝90×25%＝22.5（萬元）。
B國第十列＝50×25%＝12.5（萬元）。
C國第十列＝300×25%＝75（萬元）。
11.第十一列“境外所得可抵免稅額”：填報(bào)納稅人已在境外繳納的所得稅稅款的金額。
A國第十一列＝70÷（1－30%）×30%＝30（萬元）。
B國第十一列＝40÷（1－20%）×20%＝10（萬元）。
C國第十一列＝預(yù)提所得稅＋企業(yè)所得稅＝216÷（1－10%）×10%＋216÷（1－10%）÷（1－20%）×20%＝84（萬元）。
12.第十二列“境外所得稅款抵免限額”：抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。
境內(nèi)“應(yīng)納稅額”來自于《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》第三十行“應(yīng)納稅額”，本案例2010年度境內(nèi)應(yīng)納稅額為100×25%＝25（萬元）。
境外“應(yīng)納稅額”來自于本表《境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表》第十列。
境內(nèi)“應(yīng)納稅所得額”來自于《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》第二十五行“應(yīng)納稅所得額”，本案例2010年度境內(nèi)應(yīng)納稅所得額100萬元。
境外“應(yīng)納稅所得額”來自于本表《境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表》第八列。
抵免限額＝（《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》第三十行＋《境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表》第十列）×《境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表》第八列÷（《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》第二十行＋《境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表》第八列）。
A國第十二列＝（25＋22.5）×90÷（100＋90）＝22.5（萬元）。
B國第十二列＝（25＋12.5）×50÷（100＋50）＝12.5（萬元）。
C國第十二列＝（25＋75）×300÷（100＋300）＝75（萬元）。
13.第十三列“本年可抵免的境外所得稅款”：填報(bào)本年來源于境外的所得已繳納所得稅，在本年度允許抵免的金額。此列來自于第十一列與第十二列較小者。
A國第十三列＝22.5萬元，B國第十三列＝10萬元，C國第十三列＝75萬元。
14.第十四列“未超過境外所得稅款抵免限額的余額”：填報(bào)本年度在抵免限額內(nèi)抵免完境外所得稅后，可用于抵免以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的待抵免的所得稅額。
第十四列＝第十二列－第十三列。A國、C國第十四列都不填；B國第十四列＝12.5－10＝2.5（萬元）。
15.第十五列“本年可抵免以前年度稅額”：填報(bào)本年可抵免以前年度未抵免、結(jié)轉(zhuǎn)到本年度抵免的境外所得稅額。A、C國均不填。
B國第十一列小于第十二列，第十五列＝第十四列與上年第十六列較小者。B國也不填。
16.第十六列“前五年境外所得已繳稅款未抵免余額”：填報(bào)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免的境外所得未抵免余額。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）的規(guī)定，超過抵免限額的余額允許從次年起在連續(xù)5個(gè)納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)的規(guī)定，也就是說應(yīng)先抵當(dāng)年的，有余額時(shí)才能用以前年度的結(jié)余。
A國第十一列大于第十二列，第十六列＝（上年第十六列－已超過5年抵補(bǔ)期的未抵免稅額）＋第十一列－第十二列＝30－22.5＝7.5（萬元）。
B國第十一列小于第十二列，第十六列＝（上年第十六列－已超過5年抵補(bǔ)期的未抵免稅額）－第十五列＝0。
另外，請注意，在間接抵免方式下，第十四列、第十五列、第十六列均不填。C國為間接抵免方式，在此不填。
17.第十七列“定率抵免”。本列適用于實(shí)行定率抵免境外所得稅款的納稅人，填報(bào)此列的納稅人不填報(bào)第十一列至第十六列。A、B、C國均不填。
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