“營改增”后哪些項目按差額納稅
最近，在營業(yè)稅改征增值稅具體實施過程中，有部分納稅人反映，“營改增”后按差額納稅的項目不知道有哪些，而且又不知道該如何計算。為此，筆者對有關規(guī)定進行了整理，僅供大家參考。
有關規(guī)定
根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》（財稅〔2011〕111號）附件2規(guī)定：試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人（指試點地區(qū)不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人）價款后的余額為銷售額。
試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運輸業(yè)服務和國際貨物運輸代理服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。
試點納稅人中的一般納稅人提供國際貨物運輸代理服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除；其支付給試點納稅人的價款，取得增值稅專用發(fā)票的，不得從其取得的全部價款和價外費用中扣除。
具體做法
聯(lián)合運輸業(yè)務
《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）相關規(guī)定：經(jīng)地方稅務機關批準使用運輸企業(yè)發(fā)票，按“交通運輸業(yè)”稅目征收營業(yè)稅的單位將承擔的運輸業(yè)務分給其他運輸企業(yè)并由其統(tǒng)一收取價款的，以其取得的全部收入減去支付給其他運輸企業(yè)的運費后的余額為營業(yè)額。
比如：甲公司位于試點地區(qū)的一家汽車運輸企業(yè)，系自開票一般納稅人。2013年1月1日，與某單位承運一項運輸任務。但由于運輸車輛不能滿足運輸需求，于是把部分業(yè)務交給非試點地區(qū)的A公司完成。當月取得該項運輸業(yè)務收入價稅合計108.8萬元，其中支付給A公司20萬元；同時，當月還發(fā)生允許抵扣的進項稅額5萬元，其中，包括初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用進項稅額0.17萬元（價款1萬元）。那么，甲公司2013年1月應納增值稅為2.8萬元[（108.8-20）÷1.11×11%-（5-0.17）-（1＋0.17）]。
融資租賃業(yè)務
融資租賃業(yè)務是指出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入租賃物，租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按照殘值購入租賃物，以擁有其所有權。不論出租人是否將租賃物殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。由于“營改增”只涉及有形動產(chǎn)租賃，因此，這里所說的融資租賃僅指有形動產(chǎn)融資租賃。
根據(jù)財稅〔2003〕16號文件有關規(guī)定：經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿部和國家經(jīng)貿委批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位從事融資租賃業(yè)務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔的貨物的購入價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。所以，對于從事有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務來說，除購入租賃物取得增值稅專用發(fā)票并允許抵扣以外，應按差額納稅。
比如：乙公司屬于試點地區(qū)的一家租賃企業(yè)，系增值稅一般納稅人，按月納稅。經(jīng)有關部門批準，2013年1月1日，從B金融企業(yè)購入機器設備一臺，銷售方開具的普通發(fā)票上注明價稅合計208.5萬元。當天又把該設備租賃給C公司。合同約定租賃期限為1000天，租賃費用價稅合計234萬元，每月付款一次、到期一次全額付清，發(fā)票也按月開具。假定該業(yè)務符合融資租賃條件，當月符合抵扣的進項稅額為0.12萬元，那么乙公司該筆業(yè)務應如何繳納增值稅？
應納增值稅＝（208.5-150）÷1.17×31÷1000×17%-0.12＝0.1435（萬元）；
即征即退增值稅＝0.1435-（208.5-150）÷1.17×31÷1000×3%＝0.097（萬元）。
財稅〔2011〕111號文件附件3規(guī)定：經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務部批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。
廣告服務業(yè)務
廣告服務屬于營業(yè)稅改征增值稅范圍內“現(xiàn)代服務業(yè)——文化創(chuàng)意服務”中的子稅目。是指利用圖書、報紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱、互聯(lián)網(wǎng)等各種形式為客戶的商品、經(jīng)營服務項目、文體節(jié)目或者通告、聲明等委托事項進行宣傳和提供相關服務的業(yè)務活動。包括廣告的策劃、設計、制作、發(fā)布、播映、宣傳、展示等。
根據(jù)財稅〔2003〕16號文件有關規(guī)定：從事廣告代理業(yè)務的，以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者（包括媒體、載體）的廣告發(fā)布費后的余額為營業(yè)額。
比如：丙公司屬于試點地區(qū)一家廣告服務公司，系增值稅一般納稅人。2013年1月，給C公司制作廣告，并通過境內非試點地區(qū)D電視臺對外播放。當月，共取得廣告服務收入價稅合計93.6萬元，但委托發(fā)布廣告支付電視臺廣告播映費30萬元。當月允許抵扣的進項稅額為1.2萬元，那么丙公司1月份應納增值稅為2.4萬元[（93.6-30）÷1.06×6%-1.2]。
倉儲服務業(yè)務
倉儲服務屬于營業(yè)稅改征增值稅范圍內“現(xiàn)代服務業(yè)——物流輔助服務”中的子稅目。是指利用倉庫、貨場或者其他場所代客貯放、保管貨物的業(yè)務活動。
根據(jù)《國家稅務總局關于試點物流企業(yè)有關稅收政策問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕208號）規(guī)定：試點物流企業(yè)將承攬的倉儲業(yè)務分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價款的，應以該企業(yè)取得的全部收入減去付給其他倉儲合作方的倉儲費后的余額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅。
勘察勘探業(yè)務
勘察勘探業(yè)務屬于營業(yè)稅改征增值稅范圍內“現(xiàn)代服務業(yè)——研發(fā)和技術服務”中的子稅目。是指在采礦、工程施工以前，對地形、地質構造、地下資源蘊藏情況進行實地調查的業(yè)務活動。
根據(jù)《國家稅務總局關于勘察設計勞務征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2006〕1245號）規(guī)定，對勘察設計單位將承擔的勘察設計勞務分包或轉包給其他勘察設計單位或個人并由其統(tǒng)一收取價款的，以其取得的勘察設計總包收入減去支付給其他勘察設計單位或個人的勘察設計費后的余額為營業(yè)稅計稅營業(yè)額。
最后，值得一提的是，根據(jù)財稅〔2011〕111號文件規(guī)定：試點納稅人發(fā)生應稅服務，允許按差額計算繳納增值稅的。其扣除價款，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局有關規(guī)定的憑證。否則，不得扣除。