資本溢價形成資本公積增資是否納稅
自然人股東以資本溢價形成的資本公積金轉增注冊資本，是否需要繳納個人所得稅？這個問題引起不少爭議。本文擬在現(xiàn)行法規(guī)的基礎上，從稅收立法原則及征管實踐兩方面分析如下。
資本公積轉增資本征免個人所得稅相關規(guī)定
《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)〔1997〕198號）第一條規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。
《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函〔1998〕第289號）第二條對不征收個人所得稅的資本公積金的范圍作了界定，即國稅發(fā)〔1997〕198號文件中所說的資本公積金，指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金轉增股本部分，應當依法征收個人所得稅。
《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)〔2010〕54號）規(guī)定，加強企業(yè)轉增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。
從法規(guī)的字面解釋來看，可以得出以下兩個結論：
1.以股票溢價發(fā)行收入形成的資本公積轉增股本不征個人所得稅。
2.以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本，按“股息、紅利所得”征收個人所得稅。
有限責任公司的資本溢價轉增資本是否納稅
一種觀點認為，根據(jù)公司法規(guī)定，股份有限公司才可以簽發(fā)股票，因此只有股份有限公司的資本溢價才可以稱作股票溢價，有限責任公司資本溢價形成的資本公積應該算作其他資本公積，其轉增資本所得要計征個人所得稅。筆者認為，這種觀點不夠嚴密，忽略了問題實質(zhì)和稅法基本原則。
首先，從稅收公平原則來看，國稅發(fā)〔1997〕198號文件和國稅函〔1998〕289號文件都強調(diào)，股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金轉增股本，不作為應稅所得征收個人所得稅，而不是免征個人所得稅。不征稅屬于對納稅人和征稅對象的定性規(guī)定，而不是對特定行為的減免優(yōu)惠。股票溢價轉增股本和資本溢價轉增資本行為，本質(zhì)是一樣的，都是用投資者投入超過股本/注冊資本的金額轉增股本/注冊資本，如需納稅，納稅義務人和征稅對象也應該一致。既然法規(guī)明確規(guī)定了股票溢價收入轉增股本不屬于個人所得稅應稅所得，那么資本溢價收入轉增注冊資本，也不應該算作個人所得稅應稅所得，否則對于同類性質(zhì)的所得，有兩種不同的定性及稅務處理，違反了稅收公平主義和實質(zhì)課稅原則。
關于這一點，還可以參考企業(yè)所得稅相關規(guī)定。《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第四條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎。根據(jù)上述規(guī)定，資本溢價和股票溢價在轉增資本時，都不形成投資方的股息、紅利收入。在企業(yè)所得稅層面，資本溢價和股票溢價轉增股本的課稅要素沒有實質(zhì)區(qū)別，個人所得稅層面卻對二者的課稅要素作出實質(zhì)區(qū)分，這是不合理的。
其次，從稅收法定主義原則來說，課稅要遵循課稅要素法定原則和課稅要素明確原則，若法律、法規(guī)無明文規(guī)定，則不征稅。因此，是否征個人所得稅，要看個人是否取得了符合稅法規(guī)定的個人所得。從個人所得稅各個稅目當中，并沒有“資本公積轉增資本”這一稅目，如果要征稅，只能將其歸入“利息、股息、紅利所得”或是“財產(chǎn)轉讓所得”，對此作進一步分析如下：
1.資本溢價轉增資本不應視同“利息、股息、紅利所得”征收個人所得稅。
（1）企業(yè)實際沒有進行利潤分配。
資本溢價轉增資本，企業(yè)在法律上未進行利潤分配（沒有履行利潤分配的必要法律程序），在賬務上也沒有進行有關利潤分配的會計處理（減少盈余公積或未分配利潤金額，增加相關科目金額），其個人股東沒有直接支配被投資公司累計盈余的權利。
（2）缺乏支持“視同利潤分配”的法規(guī)依據(jù)。
《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)〔2010〕54號）列舉了應該視同利潤分配的例子，即以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本。以未分配利潤和盈余公積轉增資本，企業(yè)的留存利潤相應減少，在賬務處理上視同利潤分配，稅務處理與賬務處理保持一致是合理的；股票溢價收入以外的資本公積，如資產(chǎn)評估增值轉增資本，是將所有者投入的資本以外的所得增加股本/注冊資本，稅務處理上視同利潤分配也是合理的。資本溢價轉增資本的實質(zhì)更接近股票溢價轉增股本，和以未分配利潤、盈余公積、資產(chǎn)評估增值等形成的資本公積轉增資本則有實質(zhì)不同，因此將資本溢價轉增資本視同利潤分配是不合理的。
2.資本溢價轉增資本不應視同轉讓股權征收個人所得稅。
（1）投資者股權并未發(fā)生轉移。
將資本溢價轉增資本，個人投資者擁有的股權價值提高，但是擁有的股權比例并未發(fā)生變化，即股權沒有發(fā)生實質(zhì)轉移。
（2）缺乏支持“視同股權轉讓”的法規(guī)依據(jù)。
“視同轉讓”征收個人所得稅，應有明確的法規(guī)依據(jù)，但迄今為止，個人所得稅相關文件中從未出現(xiàn)過“視同轉讓”的概念，因此，將股權出資視同轉讓有悖于依法征稅的精神。
再次，從征管實踐來說，以資本溢價轉增資本，個人投資者未取得任何現(xiàn)金所得。在交易主體缺乏納稅必要資金的情況下，如果強行予以征稅，勢必會導致稅收影響正常、自主的經(jīng)濟活動而喪失中性立場（如個人有可能需要轉讓部分公司股權以取得納稅資金），也不利于建立征納雙方和諧關系。如果參照企業(yè)所得稅的處理，既不確認所得，又不增加投資的計稅基礎，待納稅人未來轉讓股權時，僅允許扣除個人的初始投資，增值部分繳納個人所得稅，則是較為合理的。另外，在出臺關于個人轉讓上市公司限售股所得征收個人所得稅政策之前，如果資本公積轉增資本環(huán)節(jié)不征個人所得稅可能導致稅收流失，在限售股轉讓的個人所得稅政策改變之后，則不存在這一問題。
綜上所述，筆者認為，以資本溢價形成的資本公積轉增資本的個人所得稅征免規(guī)定應該和以股票溢價發(fā)行收入形成的資本公積轉增股本一致，都不予征收個人所得稅。