即征即退稅款是不征稅收入還是免稅收入
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅〔2011〕100號）規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行即征即退政策。那么，企業(yè)收到這部分退稅款后，企業(yè)所得稅應(yīng)該如何處理呢？是歸入不征稅收入，還是免稅收入？文件對此沒有明確規(guī)定，導(dǎo)致稅務(wù)人員、稅收專家和納稅人有不同的理解。
兩個概念
一是不征稅收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法第七條以及企業(yè)所得稅法實施條例第二十六條的規(guī)定，不征稅收入主要是指財政撥款、行政事業(yè)性收費和政府性基金以及由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金。
二是免稅收入。免稅收入是國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目給予的一種企業(yè)所得稅優(yōu)惠。優(yōu)惠的種類有多種，比如設(shè)定免稅收入，實行減征免征，加計扣除、減計收入，稅額抵免等，免稅收入只是其中的一種優(yōu)惠形式。
不征稅收入與免稅收入最根本的區(qū)別在于，企業(yè)用不征稅收入支出形成的費用或財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。這主要是考慮取得不征稅收入被排除在征稅范圍之外。根據(jù)相關(guān)性原則，其相關(guān)性支出也不應(yīng)納入支出范圍。如果允許用不征稅收入所形成的財產(chǎn)或者費用在稅前扣除，這等于是使不征稅收入得到了重復(fù)稅前扣除，享受了兩次稅收優(yōu)待。而免稅收入則沒有此限制，免稅收入本身免稅，其用于支出所形成的費用或財產(chǎn)也可以抵扣。
關(guān)于即征即退稅款的歸屬，有三個比較重要的文件進(jìn)行了規(guī)范。
一是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2008〕1號）第一條第一款規(guī)定，軟件生產(chǎn)企業(yè)實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。
二是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）第一條第二款規(guī)定，對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。本條所稱財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。
三是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）第一條規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。
依據(jù)上述幾個文件的規(guī)定，一些稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，軟件生產(chǎn)企業(yè)獲得的軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項，完全符合不征稅收入的規(guī)定，因此屬于不征稅收入。但是也有不同聲音，比如財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》應(yīng)用指南就指出：稅收返還是政府按照國家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補助（財會〔2006〕18號）。
法理討論
筆者認(rèn)為，軟件生產(chǎn)企業(yè)獲得的軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項不屬于不征稅收入，而是屬于免稅收入。
第一，新企業(yè)所得稅法實施后，首次對軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項的歸屬作出規(guī)定的是財稅〔2008〕1號文件，但是此文出臺的依據(jù)是企業(yè)所得稅法第三十六條的規(guī)定，而第三十六條明確的是國務(wù)院可以制定企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠政策。也就是說，財稅〔2008〕1號文件明確的是所得稅優(yōu)惠問題，其第一條關(guān)于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策，是將軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項作為稅收優(yōu)惠來對待的。既然通過稅收優(yōu)惠的形式來明確軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項，那么它肯定不屬于“不征稅收入”。
第二，從財稅〔2008〕1號文件的文字表述來看，也存在不確定性。該文第一條第一款說：“……不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅?！辈蛔鳛閼?yīng)稅收入，不一定就是“不征稅收入”，也有可能是免稅收入；不予征收所得稅，也不能確定就是“不征稅收入”，有可能是免稅，還有可能是征收其他稅種。這種語言表述的模糊不清，更加大了人們認(rèn)識理解的不一致。
第三，根據(jù)財稅〔2011〕70號文件，專項用途財政性資金必須同時符合三個條件，才可作為不征稅收入。但是從目前情況看，前兩個條件都不具備，一是財政、稅務(wù)主管部門沒有向企業(yè)提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；二是財政、稅務(wù)主管部門沒有對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求。據(jù)此，仍然不能將軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項列入不征稅收入，反倒應(yīng)該納入征稅收入。但是這樣又與扶持軟件企業(yè)發(fā)展的思路相悖，因此不如直接納入免稅收入。另外，該文件第三條還規(guī)定，收到的不征稅收入，在5年內(nèi)未發(fā)生支出又未繳回的，應(yīng)計入第六年的應(yīng)稅收入總額。這項管理時間跨度太長，超出了基層稅收征管的管控能力，加大了基層稅收征管的難度，實際上是置其于不管狀態(tài)，增加了稅收風(fēng)險，不利于稅收征管。
政策建議
軟件生產(chǎn)企業(yè)獲得的軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項到底屬于不征稅收入還是免稅收入，會導(dǎo)致企業(yè)在費用扣除上差異極大。如被認(rèn)定為不征稅收入，企業(yè)雖然不用繳納企業(yè)所得稅，但將該款項用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)所形成的費用也不得在稅前扣除，更不能享受相關(guān)稅收優(yōu)惠。如果被認(rèn)定為免稅收入，則不但不用繳納企業(yè)所得稅，而且企業(yè)將該款項用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)所形成的費用也可以全額在稅前扣除。
既然國家要支持和鼓勵軟件生產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展，建議國家財政、稅務(wù)主管部門，從支持軟件企業(yè)發(fā)展的角度出發(fā)，對軟件產(chǎn)品即征即退稅款的收入性質(zhì)作出進(jìn)一步明確的界定，將此款項列為免稅收入。