扣繳義務(wù)人因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任未扣繳稅款應(yīng)如何處理
案例
近日，某市地稅局在對(duì)該市某居民企業(yè)納稅人檢查過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)該單位今年3月發(fā)生一筆境外支付律師費(fèi)的業(yè)務(wù)。該單位2011年與國(guó)外一客戶產(chǎn)生貿(mào)易糾紛，在英國(guó)倫敦海事法院提起貿(mào)易仲裁，并在當(dāng)?shù)仄刚?qǐng)了某律師事務(wù)所全權(quán)處理法律事務(wù)，結(jié)算律師費(fèi)共計(jì)60.8萬(wàn)英鎊，折合人民幣651.25萬(wàn)元，于2012年3月向稅務(wù)局申請(qǐng)開(kāi)具對(duì)外付匯完稅證明單。由于地稅機(jī)關(guān)審核疏忽，未對(duì)該單位申請(qǐng)付款項(xiàng)目詳細(xì)審查，在未要求其代扣代繳營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加36.47萬(wàn)元的情況下，開(kāi)具了證明，該單位憑此證明向境外支付了該款項(xiàng)。
市地稅局認(rèn)為由于審核疏忽，導(dǎo)致未要求其代扣代繳稅款，屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，根據(jù)稅收征管法第五十二條規(guī)定：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因此要求該單位限期補(bǔ)扣補(bǔ)繳稅款36.47萬(wàn)元，不處滯納金和罰款。但該單位向地稅局提出了政策疑義：地稅局已作出證明，費(fèi)用款項(xiàng)已經(jīng)支付給對(duì)方，難以再補(bǔ)扣營(yíng)業(yè)稅等稅款，根據(jù)稅收征管法第六十九條規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向納稅人即英國(guó)某律師事務(wù)所追繳稅款，該單位不再進(jìn)行代扣代繳，不負(fù)任何法律責(zé)任。
征納雙方在稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何處理的問(wèn)題上，產(chǎn)生了分歧。
法理分析
有觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向扣繳義務(wù)人追繳稅款。理由是：地稅機(jī)關(guān)出具了對(duì)外付匯證明，該單位據(jù)此支付了款項(xiàng)，從整個(gè)事件看，是稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)導(dǎo)致了扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣，扣繳義務(wù)人并無(wú)過(guò)錯(cuò)且不存在主觀上的因素，不符合稅收征管法第六十九條的情節(jié)，即扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。因此不能根據(jù)該條的規(guī)定進(jìn)行處理，應(yīng)當(dāng)適用稅收征管法第五十二條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。
也有觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向納稅人追繳稅款，扣繳義務(wù)人和納稅人都不承擔(dān)法律責(zé)任。理由是：扣繳義務(wù)人在整個(gè)事件中并無(wú)存在過(guò)錯(cuò)，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣原因在于稅務(wù)機(jī)關(guān)，且取得了證明，因此不存在扣繳義務(wù)人已扣少繳或未繳稅款，形成了納稅人未繳稅款的事實(shí)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法第六十九條規(guī)定，向納稅人即英國(guó)某律師事務(wù)所追繳稅款，同時(shí)免除納稅人和扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任。
對(duì)此爭(zhēng)議，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期補(bǔ)扣稅款予以繳納，不處滯納金和罰款。理由是盡管扣繳義務(wù)人取得了稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的證明，但證明并不是建立在稅法的基礎(chǔ)上的，而是建立在稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)基礎(chǔ)上的，因此該證明是無(wú)效的。雖然稅收征管法第五十二條沒(méi)有明確扣繳義務(wù)人少繳的稅款是否應(yīng)扣未扣還是已扣未繳，但根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例第十一條第一款的規(guī)定，中華人民共和國(guó)境外的單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒(méi)有代理人的，以受讓方或者購(gòu)買(mǎi)方為扣繳義務(wù)人。由于英國(guó)某律師事務(wù)所在我國(guó)境內(nèi)沒(méi)有代理機(jī)構(gòu)，則該境內(nèi)納稅人為法定扣繳義務(wù)人，這點(diǎn)是無(wú)異議的。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國(guó)稅收征收管理法〉及其實(shí)施細(xì)則若干具體問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕47號(hào)）第二條第三款的規(guī)定，扣繳義務(wù)人違反征管法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對(duì)其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收。從該條文可以看出，案例中居民企業(yè)未按規(guī)定應(yīng)扣未扣稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按照稅收征管法第五十二條規(guī)定免于滯納金和處罰外，應(yīng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期補(bǔ)扣稅款。
分析建議
從案例中可以看出，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作疏忽，導(dǎo)致了法定扣繳義務(wù)人未及時(shí)扣繳稅款，險(xiǎn)些造成稅款流失。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化和完善涉外稅收人員崗位技能培訓(xùn)，建立規(guī)范的專(zhuān)業(yè)人才培訓(xùn)機(jī)制，特別是在對(duì)外付匯開(kāi)具證明方面要進(jìn)一步加強(qiáng)管理和監(jiān)督，嚴(yán)格執(zhí)行執(zhí)法責(zé)任追究制度。
從處理意見(jiàn)的歧義上可以發(fā)現(xiàn)，稅收征管法律、法規(guī)條文之間尚存在不銜接的問(wèn)題，如案例中對(duì)扣繳義務(wù)人因不是自身或納稅人原因，而是稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因?qū)е挛纯鄣?，未有明確的條文進(jìn)行支撐。在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)也難以操作，只能根據(jù)相關(guān)法理進(jìn)行解釋。因此，建議修訂稅收征管法時(shí)予以考慮并加以完善。
從實(shí)際操作來(lái)看，稅收征管法第六十九條規(guī)定中向納稅人追繳稅款的方式雖然在法理上具有一定的說(shuō)服力，但從預(yù)防稅款流失，節(jié)約稅收成本的角度上看，該規(guī)定存在缺陷。如案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果向納稅人（英國(guó)某律師事務(wù)所）追繳稅款，稅收成本是不可估量的，執(zhí)行效果是難以保證的。因此，建議從保證國(guó)家稅款及時(shí)足額入庫(kù)、方便納稅人、降低稅收成本的原則出發(fā)考慮追繳稅款的方式。