企業(yè)所得稅與土地增值稅利息支出扣除規(guī)定比較
當(dāng)前，較高的利息支出成為不少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨的問題。然而，企業(yè)不僅應(yīng)關(guān)注利息負(fù)擔(dān)本身，而且應(yīng)關(guān)注利息支出相關(guān)的涉稅扣除規(guī)定，因?yàn)槔⒅С瞿芊窨鄢?、如何扣除，直接影響到企業(yè)相關(guān)稅款金額大小。不同稅種對(duì)利息支出扣除的規(guī)定不盡相同，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)能扣除的利息支出，在計(jì)算土地增值稅時(shí)未必就能扣除，反之亦然。因此，準(zhǔn)確掌握利息支出扣除的稅收規(guī)定尤為重要。本文簡(jiǎn)要介紹利息支出在計(jì)算企業(yè)所得稅與土地增值稅時(shí)的扣除規(guī)定，并進(jìn)行比較。
計(jì)算企業(yè)所得稅的扣除規(guī)定
1.應(yīng)區(qū)分資本化支出和費(fèi)用化支出扣除。
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）規(guī)定，企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。
那么企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是如何規(guī)定的呢？房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)，一般應(yīng)屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用（2006）》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）規(guī)定的資本化條件的資產(chǎn)，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
2. 3種情形下的利息支出準(zhǔn)予扣除。
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向金融企業(yè)的借款利息支出、經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出、向非金融企業(yè)借款的利息支出且不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。
3.企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款利息可分?jǐn)偪鄢?/span>
國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。
4.向關(guān)聯(lián)方借款利息支出按規(guī)定區(qū)分情形進(jìn)行扣除。
企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）等有關(guān)文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出分3種情形扣除：
（1）企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例不超過2∶1，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除；
（2）企業(yè)如果能夠按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除；
（3）企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
計(jì)算土地增值稅的扣除規(guī)定
1.資本化的利息支出應(yīng)調(diào)整作為財(cái)務(wù)費(fèi)用。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）規(guī)定，土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。也就是說，已經(jīng)資本化的利息支出，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，仍應(yīng)作為費(fèi)用處理。這對(duì)土地增值稅金額的影響較大，因?yàn)槿绻⒅С鲎鳛殚_發(fā)成本處理，不僅可以據(jù)實(shí)扣除，而且可以作為加計(jì)扣除的基數(shù)。
2.據(jù)實(shí)扣除或者按比例計(jì)算扣除。
國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)文件規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。
3.超期利息和罰息不能扣除。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）規(guī)定，對(duì)于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。
4.利用閑置專項(xiàng)借款對(duì)外投資取得收益，應(yīng)沖減利息支出。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用（2006）》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）第六條規(guī)定，在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。
企業(yè)所得稅與土地增值稅在利息支出扣除方面的比較
通過比較分析，筆者認(rèn)為，利息支出的扣除在以下幾個(gè)方面應(yīng)重點(diǎn)區(qū)分：
1.利息費(fèi)用是否資本化處理。企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)明確在扣除利息費(fèi)用時(shí)，要區(qū)分資本化支出和費(fèi)用化支出，而土地增值稅相關(guān)規(guī)定則要求一律作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理。
2.利息與其他借款費(fèi)用的扣除規(guī)定是否一致。借款費(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，利息支出與其他借款費(fèi)用的扣除基本一致，而計(jì)算土地增值稅時(shí)，利息支出適用單獨(dú)的規(guī)定進(jìn)行扣除。
3.分項(xiàng)目扣除還是分年度扣除。在計(jì)算土地增值稅時(shí)，利息支出分項(xiàng)目歸集扣除。而在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，利息支出分年度歸集扣除。
4.未發(fā)生利息支出能否扣除。在計(jì)算土地增值稅時(shí)，按照國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)全部使用自有資金，沒有利息支出的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。而在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，沒有實(shí)際發(fā)生的利息支出，不允許扣除。
5.向非金融機(jī)構(gòu)的借款利息如何扣除。在計(jì)算土地增值稅時(shí)，由于不能提供金融機(jī)構(gòu)證明，所以不允許據(jù)實(shí)扣除。而在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，對(duì)符合相關(guān)要求的利息支出允許扣除。
6.超期利息和罰息能否扣除。超期利息和罰息，在土地增值稅計(jì)算時(shí)不能扣除，而在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)允許扣除。
需要注意的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利息支出的會(huì)計(jì)處理一般如下：
1.費(fèi)用化利息支出
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出
貸：銀行存款等
2.資本化利息支出
借：開發(fā)成本——某項(xiàng)目
貸：銀行存款等
在計(jì)算土地增值稅時(shí)，應(yīng)將資本化利息支出從“開發(fā)成本——某項(xiàng)目”中剔除并調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中扣除，但會(huì)計(jì)處理不作相應(yīng)調(diào)整。