港澳人員跨境受雇 個(gè)人所得稅有新規(guī)
香港居民李先生同時(shí)受雇于內(nèi)地和香港的企業(yè)。假設(shè)在2010年至2011年的12個(gè)月內(nèi)，他在內(nèi)地工作天數(shù)為300天，在香港工作的天數(shù)為40天，在內(nèi)地工作期間返港享受公休假25天，全年從兩地共取得工資、薪金所得100萬(wàn)元。由于在2012年6月1日以前，內(nèi)地采用“境內(nèi)工作天數(shù)”來(lái)劃分其應(yīng)在內(nèi)地繳納的個(gè)人所得稅，而香港稅務(wù)局采用“實(shí)際停留天數(shù)”來(lái)劃分需在香港繳納的薪俸稅。二者計(jì)算口徑不同，造成李先生約有一部分工資、薪金所得被雙重征稅。
為了消除類似于李先生這類往來(lái)內(nèi)地與港、澳間跨境工作個(gè)人受雇所得被雙重征稅的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局于2012年4月26日發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行內(nèi)地與港澳間稅收安排涉及個(gè)人受雇所得有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2012年16號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱16號(hào)公告）。根據(jù)16號(hào)公告，內(nèi)地和香港都采用“境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分應(yīng)納稅額。由此，上例中李先生取得工資、薪金所得被雙重征稅的情況得以消除。16號(hào)公告對(duì)港澳稅收居民在內(nèi)地的個(gè)人所得稅納稅義務(wù)將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。在貫徹執(zhí)行16號(hào)公告時(shí)，筆者認(rèn)為需要把握以下幾個(gè)方面。
公告適用的主體和所得類型
16號(hào)公告明確，該公告只適用于在港、澳受雇或在內(nèi)地與港、澳間雙重受雇的港澳稅收居民。因此，在適用主體上，需要把握兩個(gè)要點(diǎn)：一是該公告只適用于港、澳稅收居民。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2007〕403號(hào)），臨時(shí)工作或居住于香港的個(gè)人雖然構(gòu)成了香港的稅收居民，但并不能享受兩地《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》及16號(hào)公告的優(yōu)惠政策。二是該公告只適用于在港、澳受雇或在港、澳和內(nèi)地雙重受雇的情況，不適用于僅在內(nèi)地任職受雇的港、澳稅收居民。僅在內(nèi)地任職受雇的港、澳稅收居民仍應(yīng)按原規(guī)定執(zhí)行。
在適用的所得類型上，16號(hào)公告僅適用于稅收安排的“受雇所得”，也就是內(nèi)地個(gè)人所得稅法通常所稱的“工資、薪金所得”。
對(duì)工資、薪金所得的計(jì)稅方法
（一）“境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”的含義。
16號(hào)公告列出的兩個(gè)公式，（一）港澳稅收居民在內(nèi)地從事相關(guān)活動(dòng)取得所得，應(yīng)僅就歸屬于內(nèi)地工作期間的所得，在內(nèi)地繳納個(gè)人所得稅。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=（當(dāng)期境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)÷當(dāng)期公歷天數(shù)。（二）港澳稅收居民在內(nèi)地從事相關(guān)活動(dòng)取得所得，根據(jù)《安排》受雇所得條款第二款的規(guī)定，可就符合條件部分在內(nèi)地免予征稅；內(nèi)地征稅部分的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=（當(dāng)期境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×（當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)÷當(dāng)期公歷天數(shù)）×（當(dāng)期境內(nèi)支付工資÷當(dāng)期境內(nèi)外支付工資總額）。
這兩個(gè)公式與此前《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人執(zhí)行稅收協(xié)定和個(gè)人所得稅法若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕97號(hào)）相關(guān)的兩個(gè)公式最大差異在于：16號(hào)公告將國(guó)稅發(fā)〔2004〕97號(hào)文件公式中的分子由“境內(nèi)工作天數(shù)”修改為“境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”。之所以如此，是因?yàn)閮?nèi)地采用“境內(nèi)工作天數(shù)”、香港采用“境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”來(lái)劃分應(yīng)在本地繳納的稅額，而二者計(jì)算口徑的差異，是導(dǎo)致跨境受雇所得雙重征稅的主要根源。
在計(jì)算16號(hào)公告中的“境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”時(shí)，需要注意兩點(diǎn)：一是對(duì)港、澳稅收居民入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日，應(yīng)按照半天計(jì)算境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)。這一計(jì)算口徑與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人計(jì)算繳納個(gè)人所得稅若干具體問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕125號(hào)）對(duì)“境內(nèi)工作天數(shù)”的計(jì)算口徑是一致的。二是境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)的計(jì)算不考慮港、澳稅收居民在內(nèi)地的停留目的，只關(guān)注其在內(nèi)地的實(shí)際停留時(shí)間。因此，即便港澳稅收居民在內(nèi)地停留僅僅是為了休閑娛樂(lè)，而非工作，也要將其計(jì)入境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)。
（二）公式的適用條件。
如前所述，16號(hào)公告列出的兩個(gè)公式，分別適用于在任何12個(gè)月內(nèi)在內(nèi)地停留連續(xù)或累計(jì)超過(guò)183天但不滿1年的港、澳稅收居民和在內(nèi)地停留連續(xù)或累計(jì)不足183天的港、澳稅收居民。對(duì)于在境內(nèi)停留超過(guò)1年但不滿5年的港、澳稅收居民，則不能適用16號(hào)公告的公式，而應(yīng)適用國(guó)稅發(fā)〔2004〕97號(hào)文件第三條第三款公式，即：應(yīng)納稅額=（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×（1-當(dāng)月境外支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額×當(dāng)月境外工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)）。
值得一提的是：這里的“183天”是內(nèi)地個(gè)人所得稅法的“居住天數(shù)”概念，而非16號(hào)公告的“境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”概念，更不是國(guó)稅函發(fā)〔1995〕125號(hào)文件的“境內(nèi)工作天數(shù)”概念。在計(jì)算無(wú)住所個(gè)人在境內(nèi)居住是否超過(guò)183天時(shí)，對(duì)其入境、離境、往返或多次往返的當(dāng)日，均按一天計(jì)算。
跨期獎(jiǎng)金的計(jì)稅方法
16號(hào)公告出臺(tái)之前，內(nèi)地對(duì)無(wú)住所個(gè)人的獎(jiǎng)金征稅遵循兩個(gè)原則：一是按照勞務(wù)發(fā)生地劃分所得的原則；二是按照工作月份數(shù)確定納稅義務(wù)的原則。這有可能造成對(duì)跨期獎(jiǎng)金的重復(fù)征稅。例如：一位受雇于香港公司的雇員，同時(shí)在一家設(shè)于內(nèi)地的代表處擔(dān)任首席代表，假設(shè)他每月有4天（即一年共計(jì)48個(gè)工作日）在香港工作并取得年度獎(jiǎng)金共計(jì)人民幣60萬(wàn)元。在16號(hào)公告出臺(tái)前，該雇員的跨期獎(jiǎng)金可能會(huì)被雙重征稅。
為了解決這一問(wèn)題，16號(hào)公告把對(duì)港澳稅收居民的跨期獎(jiǎng)金由原來(lái)的“先分后稅”修改為“先稅后分”，并允許對(duì)跨期獎(jiǎng)金按照境內(nèi)外的實(shí)際停留天數(shù)劃分，從而達(dá)到消除重復(fù)征稅的目的。具體而言，可分為以下幾種情形。
（一）全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅方法。
對(duì)港、澳稅收居民取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)），確定適用稅率和速算扣除數(shù)，計(jì)算出全部所得的個(gè)人所得稅額。根據(jù)港、澳稅收居民在有關(guān)納稅年度開(kāi)始或終了的任何12個(gè)月中在內(nèi)地停留連續(xù)或累計(jì)是否超過(guò)183天，選擇16號(hào)公告第一條規(guī)定的適用公式計(jì)算個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額。
（二）除全年一次性獎(jiǎng)金以外其他名目獎(jiǎng)金的計(jì)稅方法。
1.港、澳稅收居民取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其他各種名目獎(jiǎng)金，如半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、加班獎(jiǎng)、先進(jìn)獎(jiǎng)、考勤獎(jiǎng)等，如果該個(gè)人在我國(guó)境內(nèi)具有納稅義務(wù)并且當(dāng)月在我國(guó)工作時(shí)間滿一個(gè)月，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。
2.港、澳稅收居民取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其他各種名目獎(jiǎng)金，如果該個(gè)人當(dāng)月在我國(guó)境內(nèi)沒(méi)有納稅義務(wù)，或者該個(gè)人由于出入境原因?qū)е庐?dāng)月在我國(guó)工作時(shí)間不滿一個(gè)月的，可將獎(jiǎng)金單獨(dú)作為一個(gè)月的工資、薪金所得計(jì)算納稅，對(duì)上述獎(jiǎng)金不再減除費(fèi)用，全額作為應(yīng)納稅所得額直接按適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅款，但根據(jù)16號(hào)公告，可以按境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)進(jìn)行劃分計(jì)算。
享受16號(hào)公告優(yōu)惠的管理程序
港澳稅收居民在每次按16號(hào)公告規(guī)定享受《稅收安排》相關(guān)待遇時(shí)，應(yīng)該按照《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕124號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。備案的重要資料之一就是稅收居民身份證明。為簡(jiǎn)化內(nèi)地與香港納稅人享受安排待遇的手續(xù)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法〉（試行）有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2010〕290號(hào)），對(duì)于香港特區(qū)個(gè)人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以查閱其持有的身份證件、回鄉(xiāng)證和派出公司、企業(yè)或香港特區(qū)政府有關(guān)部門(mén)開(kāi)具的證明進(jìn)行判斷；確實(shí)無(wú)法判斷的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)開(kāi)具《關(guān)于請(qǐng)香港特別行政區(qū)稅務(wù)主管當(dāng)局出具居民身份證明的函》，由納稅人據(jù)此向香港特區(qū)政府稅務(wù)局申請(qǐng)開(kāi)具香港特區(qū)負(fù)有居民納稅義務(wù)證明，或?qū)⑶闆r報(bào)送稅務(wù)總局審定。澳門(mén)特區(qū)個(gè)人身份證明的判定可參照上述規(guī)定處理。
執(zhí)行時(shí)間
16號(hào)公告適用于自2012年6月1日起取得的工資、薪金所得，即以個(gè)人實(shí)際取得所得的時(shí)間為準(zhǔn)，不以所得所屬期為準(zhǔn)。