以前年度應(yīng)扣未扣支出如何作所得稅處理
近日，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱15號(hào)公告）發(fā)布，對(duì)企業(yè)以前年度發(fā)生的應(yīng)扣未扣支出做出了明確規(guī)定。本文結(jié)合案例，對(duì)以前年度發(fā)生的應(yīng)扣未扣支出會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理作一探討。
以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理
1.追補(bǔ)確認(rèn)期限為5年
15號(hào)公告規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定，應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。這與企業(yè)以前年度未扣除的資產(chǎn)損失一致，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱25號(hào)公告）第六條規(guī)定，企業(yè)以前年度未扣除的資產(chǎn)損失也可以追補(bǔ)確認(rèn)，其追補(bǔ)確認(rèn)期限也不得超過(guò)5年。
2.多繳稅款可抵可退
15號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。這有別于以前年度未扣除的資產(chǎn)損失，25號(hào)公告規(guī)定，以前年度未扣除的資產(chǎn)損失，只能抵扣（可遞延）不能退稅。
3.按照實(shí)際發(fā)生制原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則追補(bǔ)
按照實(shí)際發(fā)生制原則，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，才準(zhǔn)予追補(bǔ)。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不得改變稅費(fèi)扣除的所屬年度，以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出，應(yīng)追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除。
以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的會(huì)計(jì)處理
1.會(huì)計(jì)法規(guī)定，企業(yè)不得隨意改變費(fèi)用、成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或者計(jì)量方法，虛列、多列、不列或者少列費(fèi)用、成本。不得提前或推遲確認(rèn)企業(yè)的成本、費(fèi)用、收入等。
2.屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)。以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出涉及賬務(wù)調(diào)整的，屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》規(guī)定，對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，采用追溯重述法，即發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，則作為發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)的本期業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。所謂重要的前期差錯(cuò)，指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯(cuò)。所以，對(duì)于是否為重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)具有足夠的職業(yè)判斷能力，對(duì)提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量尤為重要。
3.不作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》所指資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)，包括調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)。
對(duì)于當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出，對(duì)于現(xiàn)在來(lái)說(shuō)，以前發(fā)生未扣事項(xiàng)年度的財(cái)務(wù)報(bào)告早已批準(zhǔn)報(bào)出，所以不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，即使是調(diào)整事項(xiàng)，也只能作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行處理。
4.存在財(cái)稅差異的，應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表法，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，對(duì)于會(huì)計(jì)上確認(rèn)應(yīng)扣未扣支出的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
例，甲工業(yè)企業(yè)是一般納稅人，2008年~2011年會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額相同，應(yīng)納稅所得額如下：2008年10.4萬(wàn)元，2009年-30萬(wàn)元，2010年56萬(wàn)元，2011年88萬(wàn)元，2011年企業(yè)在內(nèi)審時(shí)，發(fā)現(xiàn)以下問(wèn)題：
1.2008年，企業(yè)將一批自制產(chǎn)品（成本為12萬(wàn)元，同類不含增值稅公允價(jià)格為20萬(wàn)元）全部通過(guò)政府機(jī)關(guān)對(duì)外捐贈(zèng)，用于汶川地震災(zāi)后重建，該企業(yè)當(dāng)時(shí)作賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）：
借：營(yíng)業(yè)外支出 15.4
貸：庫(kù)存商品 12。
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3.4。
經(jīng)審查，其會(huì)計(jì)處理正確，但2008年匯算清繳時(shí)，對(duì)外捐贈(zèng)只調(diào)整了視同銷售的應(yīng)納稅所得額4萬(wàn)元（10－6），忽視了對(duì)外捐贈(zèng)支出的稅前扣除。
2.2010年，該企業(yè)“管理費(fèi)用”科目下新技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)20萬(wàn)元，當(dāng)年匯算清繳時(shí)，未加計(jì)扣除50%（不考慮城建稅及附加，企業(yè)所得稅率25%）。
（1）根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕202號(hào)）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生為汶川地震災(zāi)后重建的捐贈(zèng)，可以據(jù)實(shí)全額扣除。
2008年對(duì)外捐贈(zèng)支出15.4萬(wàn)元，可以全額在稅前扣除，但企業(yè)當(dāng)年未扣除，到2011年末，超過(guò)5年的追補(bǔ)確認(rèn)期，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)和說(shuō)明后進(jìn)行扣除，2008年實(shí)際虧損為15.4－10.4＝5（萬(wàn)元）。
（2）2010年，應(yīng)扣未扣研發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除金額為10萬(wàn)元，符合稅法規(guī)定，允許追補(bǔ)扣除。
（3）計(jì)算多繳稅款：
2008年多繳稅款10.4×25%＝2.6（萬(wàn)元）。
2010年加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)、彌補(bǔ)以前年度虧損后，實(shí)際應(yīng)納稅所得額56－10－5－30＝11（萬(wàn)元）。
2010年多繳稅款（5＋10）×25%＝3.75（萬(wàn)元）。
2011年應(yīng)繳所得稅額為88×25%＝22（萬(wàn)元）。
甲企業(yè)2008年與2010年度應(yīng)扣未扣支出未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅款為2.6＋3.75＝6.35（萬(wàn)元），可以在2011年度企業(yè)應(yīng)繳企業(yè)所得稅22萬(wàn)元中予以抵扣。2011年，實(shí)際應(yīng)繳所得稅款為22－6.35＝15.65（萬(wàn)元）。
（4）根據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，以前年度未扣支出對(duì)企業(yè)所得稅的影響，不屬于重要的前期差錯(cuò)，不需做遞延所得稅的追溯調(diào)整。即2008年捐贈(zèng)支出造成的實(shí)際虧損，不需要調(diào)整“以前年度損益調(diào)整”科目和“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，2008年和2010年多繳稅款全部作為2011年會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
2011年應(yīng)繳所得稅賬務(wù)處理：
借：所得稅費(fèi)用 15.65
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 15.65。