股權(quán)投資企業(yè)：所得稅不能核定征收
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第27號，以下簡稱27號公告）主要解決了對專門從事股權(quán)（股票）投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（以下簡稱專業(yè)股權(quán)投資企業(yè)）是否可以核定征收企業(yè)所得稅，以及已實行定率征收的企業(yè)取得的股權(quán)（股票）轉(zhuǎn)讓收入是按全額還是差額核定的問題。
專業(yè)股權(quán)投資企業(yè)屬于不得核定征收所得稅的特定納稅人
核定征收企業(yè)所得稅，是稅法規(guī)定的一種稅款征收方式，即以核定應(yīng)稅所得率或應(yīng)納所得稅額的方式征收所得稅。但并非所有企業(yè)都適用核定方式征收企業(yè)所得稅。國家稅務(wù)總局制定的《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕30號）第三條以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）規(guī)定，匯總納稅企業(yè)、上市公司、銀行、保險、證券公司以及社會中介機構(gòu)等特定納稅人的企業(yè)所得稅均不適用核定方式。
對于私募股權(quán)投資機構(gòu)、創(chuàng)投公司等專業(yè)股權(quán)投資企業(yè)，可否采用核定方式征收企業(yè)所得稅，由于上述文件沒有予以明確，因此各地的稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行不一，使得同一類型的納稅人因地域不同而稅負各異。
專業(yè)股權(quán)投資企業(yè)從事的主業(yè)就是資本運作，一筆股權(quán)投資業(yè)務(wù)，動用的資金少則成百上千萬元，多則上億元，企業(yè)應(yīng)當也必須設(shè)有專門的財務(wù)管理團隊，按規(guī)定建賬且應(yīng)當財務(wù)核算健全。同時，股權(quán)（股票）交易的收入來源與成本支出比較單純，容易核算清楚，應(yīng)對其實行查賬征收。
27號公告明確規(guī)定，專門從事股權(quán)（股票）投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，不得核定征收企業(yè)所得稅，就是根據(jù)該行業(yè)的經(jīng)營特點及內(nèi)在要求，將專業(yè)股權(quán)投資企業(yè)納入特定納稅人范圍，從制度上統(tǒng)一和規(guī)范了對股權(quán)投資企業(yè)的所得稅征管。
例1，甲投資公司2011年2月以現(xiàn)金600萬元對乙公司進行股權(quán)投資，占總股本的60%且準備長期持有，2012年6月以1000萬元將全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，甲公司作如下會計處理（不考慮乙公司的盈虧，單位：萬元）：
對外投資取得股權(quán)時
借：長期股權(quán)投資（成本）——乙公司 600
貸：銀行存款 600。
取得轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入時
借：銀行存款 1000
貸：長期股權(quán)投資（成本）——乙公司 600
投資收益 400。
期末將投資收益結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤
借：投資收益 400
貸：本年利潤 400。
甲投資公司必須根據(jù)企業(yè)會計準則的要求，準確核算投資及產(chǎn)生的損益。
現(xiàn)行稅法規(guī)定，除特殊重組業(yè)務(wù)等另有規(guī)定的外，企業(yè)不論是以貨幣形式還是非貨幣形式取得的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，原則上均應(yīng)一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。其中，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。
核定征收企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓股權(quán)等財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)隨主業(yè)核定征收企業(yè)所得稅
企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入統(tǒng)稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。對于核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，偶爾取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓等財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，如何征收企業(yè)所得稅，在稅收征管中存在兩種處理方式：一是將股權(quán)等財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入與日常生產(chǎn)經(jīng)營收入合并為收入總額，按已核定的應(yīng)稅所得率計稅；一是對股權(quán)及其他財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等非日常經(jīng)營項目的收入，允許扣除其對應(yīng)的成本費用后，直接計入應(yīng)納稅所得額，再按適用稅率計稅，也就是單獨對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入實行查賬征收企業(yè)所得稅。
然而，根據(jù)《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》第七條的規(guī)定，實行應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的納稅人，經(jīng)營多業(yè)的，無論其經(jīng)營項目是否單獨核算，均由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)其主營項目，確定適用的應(yīng)稅所得率?？梢?，對一個納稅人同一納稅年度的企業(yè)所得稅，不應(yīng)同時采用兩種征收方式。
27號公告在上述規(guī)定的基礎(chǔ)上，對原已采用核定方式征收所得稅的企業(yè)，偶爾取得的股權(quán)等財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，作了“應(yīng)全額計入應(yīng)稅收入額，按照主營項目（業(yè)務(wù)）確定適用的應(yīng)稅所得率計算征收企業(yè)所得稅”的規(guī)定。
例2，A公司2012年1月~6月取得經(jīng)營收入80萬元，5月還取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入20萬元，對應(yīng)的股權(quán)初始投資成本為15萬元。A公司是采取核定征收企業(yè)所得稅方式的企業(yè)，核定的應(yīng)稅所得率為10%。A公司申報企業(yè)所得稅時：1.填寫《企業(yè)所得稅月（季）度和年度納稅申報表（B類）》；2.將經(jīng)營收入與股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和100萬元填入申報表第一行“收入總額”中，乘以應(yīng)稅所得率10%后得出應(yīng)納稅所得額10萬元填入第六行，應(yīng)繳稅款2.5萬元填入申報表第十一行“應(yīng)納所得稅額”的累計金額欄。
為何要按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的全額而非差額作為核定征稅的應(yīng)稅收入？這是因為企業(yè)所得稅法以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》均規(guī)定，企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入額等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額，因而不能以減去成本后的余額作為應(yīng)稅收入。
企業(yè)如果以平價或低于初始投資成本轉(zhuǎn)讓股權(quán)（股票）時，按轉(zhuǎn)讓收入全額作為應(yīng)稅收入核定征收所得稅，的確會影響其稅負。但由于適用核定征收方式的企業(yè)規(guī)模本身就有限，其偶爾發(fā)生的股權(quán)（股票）交易及財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入金額相應(yīng)也不會很大，按主營業(yè)務(wù)確定應(yīng)稅所得率征稅，對這類企業(yè)的整體稅負影響不大。
執(zhí)行股權(quán)及財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入企業(yè)所得稅征管新規(guī)時應(yīng)注意的問題
27號公告規(guī)定，對專業(yè)股權(quán)投資企業(yè)不得核定征收企業(yè)所得稅，主要是不允許對該類企業(yè)的整體所得事先核定，對于企業(yè)出現(xiàn)應(yīng)依法核定征收情形的，稅務(wù)機關(guān)仍然可以依法對某項所得實行事后核定。
企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營范圍、主營業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化的，納稅人應(yīng)及時向稅務(wù)機關(guān)申報調(diào)整已確定的應(yīng)稅所得率。在年度匯算清繳時，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照變化后的主營項目（業(yè)務(wù)）重新確定適用的應(yīng)稅所得率計繳企業(yè)所得稅。
實行核定征收的小型微利企業(yè)，不得享受減按20%稅率計稅或者對企業(yè)所得先減按50%計入應(yīng)納稅所得額再按20%的稅率計稅的小型微利企業(yè)優(yōu)惠待遇，只能按主營業(yè)務(wù)確定應(yīng)稅所得率，再依25%的法定稅率計繳企業(yè)所得稅。
27號公告自2012年1月1日起施行，企業(yè)以前年度尚未處理的上述事項，按照本公告的規(guī)定處理，已經(jīng)處理的，均不再作調(diào)整。