研發(fā)活動中的進(jìn)項(xiàng)稅額如何抵扣
案例
2011年，一家高新技術(shù)企業(yè)A有5個研發(fā)項(xiàng)目，有硬件研發(fā)，也有軟件研發(fā)。硬件研發(fā)出來的產(chǎn)品適用的是增值稅，軟件研發(fā)是合作研發(fā)，適用的是營業(yè)稅。筆者在幫助企業(yè)匯算清繳時發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)的硬件研發(fā)和軟件研發(fā)是分開領(lǐng)料，進(jìn)項(xiàng)稅額均已抵扣。
觀點(diǎn)
對于研發(fā)活動中的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，目前出現(xiàn)了三種觀點(diǎn)。
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，研發(fā)活動是非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額不應(yīng)該扣除。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等?！钡诎藯l規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。”第九條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時滿足一系列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。”從這些規(guī)定中可以看出，企業(yè)的研發(fā)活動屬于無形資產(chǎn)的創(chuàng)制。鑒于無形資產(chǎn)在本質(zhì)上不屬于有形動產(chǎn)即貨物的范圍，因而企業(yè)的研發(fā)活動也就不屬于貨物的生產(chǎn)、加工、修理、修配以及銷售，企業(yè)的研發(fā)活動屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。
同時，企業(yè)所得稅法第三十條規(guī)定：“開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時加計(jì)扣除。”企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九十五條規(guī)定：“研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷?！睆纳鲜觥拔葱纬蔁o形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的”以及“形成無形資產(chǎn)的”的文字表述中可以看出，稅法所指研發(fā)活動也是指企業(yè)創(chuàng)制無形資產(chǎn)活動。因此，無論從會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定看，還是從稅法的規(guī)定看，研發(fā)活動都屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，研發(fā)活動相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額均應(yīng)該用于抵扣。理由是研發(fā)活動的目的一般多為生產(chǎn)新產(chǎn)品或者改進(jìn)工序，雖然也可能出現(xiàn)技術(shù)轉(zhuǎn)讓的情況，但畢竟是少數(shù)。按照稅法“實(shí)質(zhì)重于形式”的原理，參考軟件開發(fā)企業(yè)的規(guī)定，企業(yè)的研發(fā)活動無論成功與否，所涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額都應(yīng)允許在購進(jìn)當(dāng)期予以抵扣。
還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，研發(fā)活動涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題應(yīng)分兩種情況來處理。如果研發(fā)的產(chǎn)品適用的是增值稅，其相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以列支；如果研發(fā)出來的產(chǎn)品適用營業(yè)稅，其相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不可以列支。
分析
筆者傾向于第三種觀點(diǎn)。
在實(shí)踐中，一個企業(yè)的研發(fā)立項(xiàng)往往有很多，有的是為了開發(fā)新產(chǎn)品而進(jìn)行的硬件研發(fā)，有的是服務(wù)于系統(tǒng)應(yīng)用需要而進(jìn)行的軟件研發(fā)，有的是接受委托，與別人合作的研究開發(fā)等。
一般來說，企業(yè)為了開發(fā)新產(chǎn)品而進(jìn)行的研發(fā)活動，進(jìn)項(xiàng)稅額可能在下列行為中產(chǎn)生：研發(fā)活動領(lǐng)用的原材料、工具、低值易耗品；研發(fā)活動所耗用的水、電、燃料、動力；研發(fā)活動采購的機(jī)器設(shè)備等。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
所以，企業(yè)為了開發(fā)新產(chǎn)品而進(jìn)行的研發(fā)活動，一般來說是內(nèi)部的研發(fā)支出，不是用以出售，應(yīng)于發(fā)生時計(jì)入損益，不形成無形資產(chǎn)。研發(fā)出來的新產(chǎn)品銷售適用增值稅稅率，其研發(fā)活動對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)然可以抵扣。
對于企業(yè)為了開發(fā)軟件系統(tǒng)而產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用能否抵扣的問題，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕165號）已明確規(guī)定，納稅人銷售軟件產(chǎn)品并隨同銷售一并收取的軟件安裝費(fèi)、維護(hù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等收入，應(yīng)按照增值稅混合銷售的有關(guān)規(guī)定征收增值稅，并可享受軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策。企業(yè)銷售軟件產(chǎn)品同樣是征收增值稅，其進(jìn)項(xiàng)也可以抵扣；納稅人受托開發(fā)軟件產(chǎn)品，著作權(quán)屬于受托方的征收增值稅，著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的不征收增值稅。如果企業(yè)研發(fā)的產(chǎn)品不適用增值稅，不征收增值稅的，其對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)也不應(yīng)該抵扣。