轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查：既要瞻前還要顧后
與世界上許多國家一樣，我國現(xiàn)行反避稅法規(guī)也是更多地將關(guān)注點(diǎn)放在轉(zhuǎn)讓定價的初次調(diào)整上。相對而言，對后續(xù)監(jiān)管中轉(zhuǎn)讓定價二次調(diào)整關(guān)注度不高，有關(guān)法規(guī)還有許多模糊的地方。
轉(zhuǎn)讓定價指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷售貨物、提供勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等時制定的價格。在跨國經(jīng)濟(jì)活動中，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價避稅，已成為一種常見的稅收逃避手段。其一般做法是：高稅國企業(yè)（母公司）以低價向其低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)（子公司）銷售貨物、提供勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)；低稅國企業(yè)以高價向其高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)。這樣，利潤就從高稅國轉(zhuǎn)移到低稅國，從而達(dá)到最大限度地減輕其稅負(fù)的目的。所謂轉(zhuǎn)讓定價的初次調(diào)整，就是將這部分超額利潤從母公司轉(zhuǎn)回。而如何對這部分轉(zhuǎn)回的超額利潤征稅，就引出了轉(zhuǎn)讓定價二次調(diào)整的問題。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）指南中將這種“對于初次調(diào)整產(chǎn)生的超額利潤征稅的行為”稱為第二次轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，即二次調(diào)整。
轉(zhuǎn)讓定價的二次調(diào)整與跨國集團(tuán)對轉(zhuǎn)移出去的利潤處理方式有很大關(guān)系，進(jìn)而影響稅務(wù)處理的方式。假設(shè)跨國集團(tuán)的母公司在美國，子公司在中國，如果美國的母公司將轉(zhuǎn)出的利潤匯回中國的子公司，相對來說是最簡單、最直接的處理方式。因?yàn)?，如果美國的母公司將轉(zhuǎn)出去的利潤匯回，中國的子公司必然會對此部分利潤做賬務(wù)處理，此時只需與當(dāng)?shù)赝鈪R管理局協(xié)調(diào)，開立專門的外匯資金賬戶處理匯回利潤，待企業(yè)未來作出利潤分配決定時確認(rèn)母公司股息收入的實(shí)現(xiàn)，按照10%或協(xié)定股息稅率征收預(yù)提稅即可。
如果美國的母公司不將利潤匯回中國的子公司，問題就變得復(fù)雜很多。特別是當(dāng)子公司將利潤匯出后不做賬務(wù)處理的情況下，轉(zhuǎn)移出去的利潤無論現(xiàn)在還是未來均不會體現(xiàn)在子公司的賬戶上，也就無法像獨(dú)立交易所產(chǎn)生的利潤那樣，在向境外母公司分配時被征收股息所得稅。因此，客觀上使子公司通過轉(zhuǎn)讓定價避稅的動力更足。這種情況應(yīng)該被置于稅法的重點(diǎn)監(jiān)督之下。
反觀我國現(xiàn)有的稅收法律，雖然稅法中沒有直接引用二次調(diào)整的概念，但2006年發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價稅收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2006〕901號，以下簡稱901號文件）中對于二次調(diào)整問題已經(jīng)有了相關(guān)規(guī)定。該文件規(guī)定，對企業(yè)與其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價調(diào)增的應(yīng)納稅所得（不含利息、租金和特許權(quán)使用費(fèi)等所得），若企業(yè)未通過相應(yīng)調(diào)整程序作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整的，其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)取得的超過沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所應(yīng)取得的數(shù)額部分，應(yīng)視同股息分配征收所得稅，該股息不得享受免征所得稅的優(yōu)惠。也就是說，在沒有做賬務(wù)處理且沒有匯回利潤的前提下，應(yīng)該對該部分超額利潤視同股息征稅。
比如，某地稅務(wù)機(jī)關(guān)2011年4月結(jié)束了對A公司2008年～2010年度的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查，共調(diào)增應(yīng)納稅所得額8000萬元，公司非關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的未分配利潤為1000萬元，適用的協(xié)定股息預(yù)提稅稅率為10%，假設(shè)企業(yè)被調(diào)查期間的平均企業(yè)所得稅稅負(fù)也是10%，則該企業(yè)由于轉(zhuǎn)讓定價初次調(diào)整補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅為800萬元（8000萬元×10%）。根據(jù)901號文件的規(guī)定，在2011年5月31日匯算清繳結(jié)束前，A企業(yè)首先應(yīng)該調(diào)增利潤8000萬元，在扣除初次轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整所繳稅款800萬元后，應(yīng)該調(diào)增未分配利潤7200萬元（8000萬元-800萬元），加上非關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的未分配利潤1000萬元，企業(yè)截至2010年的未分配利潤余額應(yīng)該為7200萬元+1000萬元=8200萬元。假設(shè)8200萬元全部為可分配利潤，公司在2011年6月1日作出利潤分配決定后，在法律規(guī)定的時間內(nèi)需要按照10%扣繳股息預(yù)提稅款820萬元（8200萬元×10%），其中包含轉(zhuǎn)讓定價初次調(diào)整轉(zhuǎn)回利潤所需繳納的預(yù)提稅720萬元（7200萬元×10%）。
但在實(shí)踐中，情況并非如此。A企業(yè)往往會用應(yīng)該繳納的800萬元稅款直接沖減未分配利潤1000萬元，最后只繳納預(yù)提稅款20萬元［（1000萬元-800萬元）×10%］。此種操作導(dǎo)致減少股息預(yù)提稅800萬元（820萬元-20萬元）。同時，由于未作賬務(wù)調(diào)整，賬面上關(guān)聯(lián)交易部分體現(xiàn)的原虧損還需要從上述未分配利潤直接扣減。可見，對這種情況應(yīng)該是后續(xù)監(jiān)管中的重點(diǎn)。
不過，讓基層稅務(wù)機(jī)關(guān)感到困惑的是，901號文件提及的文件依據(jù)之一是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則。而隨著“兩法”合并后的企業(yè)所得稅法的實(shí)施，從法理上講，該文件的依據(jù)已經(jīng)不存在。但是，由于國家稅務(wù)總局既沒有明確廢止該文件，也沒有發(fā)布新文件，導(dǎo)致對這個問題的處理比較模糊。因此，非常有必要進(jìn)一步明確這個文件的適用性，完善跨國公司轉(zhuǎn)讓定價二次調(diào)整的稅收政策。