凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)增股本是否扣繳非居民企業(yè)所得稅
案例
山東BC制藥有限公司是一家具有獨(dú)立法人資格，在境內(nèi)登記注冊的有限責(zé)任公司，注冊資本868萬元人民幣。經(jīng)營范圍為片劑、硬膠囊劑、顆粒劑等中成藥的生產(chǎn)銷售。截至2011年9月30日，山東BC制藥有限公司境外非居民股東（均為有限公司，注冊地均在香港，其中，最大股東KH控股有限公司享有47.4685%股份）共15家，持有山東BC制藥有限公司68.426%的股權(quán)，境內(nèi)股東（其中，最大股東NB投資有限公司享有3.7942%的股份）33家，持有山東BC制藥有限公司31.574%的股權(quán)。
2012年1月，經(jīng)山東省商務(wù)廳批準(zhǔn)，山東BC制藥有限公司整體變更為山東BC制藥股份有限公司。山東BC制藥股份有限公司以某會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后的凈資產(chǎn)（會(huì)計(jì)基準(zhǔn)日為2011年9月30日）按1:0.345504785比例折合成612000000股（每股面值1元），注冊資本增加至612000000元，KH控股有限公司、NB投資有限公司等48家股東以各自持有的山東BC制藥股份有限公司股權(quán)比例享有折股后股本，凈資產(chǎn)減除股本后的部分計(jì)入公司資本公積（股本溢價(jià)）。其會(huì)計(jì)處理（單位，元）為：
借：實(shí)收資本 8685520
資本公積
126683054.97
盈余公積 4342760
利潤分配——未分配利潤 1631610008.17
貸：股本 612000000
資本公積——股本溢價(jià) 1159321343.14。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握上述情況后，立即圍繞資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)增股本及資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)）的部分是否應(yīng)扣繳非居民企業(yè)所得稅問題進(jìn)行分析、判斷，并要求企業(yè)提供相關(guān)資料。山東BC制藥股份有限公司凈資產(chǎn)（會(huì)計(jì)基準(zhǔn)日2011年9月30日），凈資產(chǎn)1771321343.14元。其中，實(shí)收資本8685520元，資本公積126683054.97（資本溢價(jià)）元，盈余公積4342760元，未分配利潤1631610008.17元。山東BC制藥股份有限公司股本由8685520元增加至612000000元，以原資本公積126683054.97元（資本溢價(jià)）轉(zhuǎn)增股本。不足部分476631425.03元以盈余公積4342760元和未分配利潤472288665.03元轉(zhuǎn)增。未分配利潤余額1159321343.14元轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)）。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，就山東BC制藥股份有限公司以資本公積（資本溢價(jià)）126683054.97元轉(zhuǎn)增股本而言，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）第四條規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。境外非居民股東不作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入處理。就盈余公積4342760元、未分配利潤472288665.03元轉(zhuǎn)增公司股本以及將未分配利潤余額1159321343.14元轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)）而言，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，境外非居民股東應(yīng)當(dāng)繳納非居民企業(yè)所得稅，山東BC制藥股份有限公司負(fù)有扣繳非居民企業(yè)所得稅義務(wù)。
爭議焦點(diǎn)
對(duì)盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增股本以及未分配利潤轉(zhuǎn)增資本公積（股本溢價(jià)）是否繳納非居民企業(yè)所得稅問題，征納雙方產(chǎn)生了爭議。同時(shí)，山東BC制藥股份有限公司就是否負(fù)有扣繳義務(wù)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出異議。
焦點(diǎn)一：盈余公積、未分配利潤直接轉(zhuǎn)增股本，境外非居民股東是否應(yīng)繳納非居民企業(yè)所得稅？
境外非居民股東認(rèn)為，以盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，并未涉及實(shí)際的股息分紅項(xiàng)目，境外非居民股東并沒有實(shí)際的股息紅利所得，且公司做的只是增資方案，故不存在繳非居民企業(yè)所得稅的問題。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，盡管公司做的是增資方案，但在增資過程中，涉及盈余公積和未分配利潤，并且將盈余公積和未分配利潤在會(huì)計(jì)上做了處理。即將盈余公積4342760元和未分配利潤472288665.03元轉(zhuǎn)增股本，其實(shí)質(zhì)是將盈余公積和未分配利潤在非居民股東之間進(jìn)行了權(quán)益分配。境外非居民股東擁有的公司股權(quán)價(jià)值增加，非居民股東取得了來源于中國境內(nèi)的權(quán)益所得。根據(jù)企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖然設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。基于此，境外非居民股東應(yīng)當(dāng)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的盈余公積4342760元和未分配利潤472288665.03元份額并繳納非居民企業(yè)所得稅。
焦點(diǎn)二：未分配利潤轉(zhuǎn)增股本后的余額轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)），境外非居民股東是否應(yīng)繳納非居民企業(yè)所得稅？
境外非居民股東認(rèn)為，將未分配利潤轉(zhuǎn)增股本后的余額部分轉(zhuǎn)入山東BC制藥股份有限公司資本公積（股本溢價(jià)），符合會(huì)計(jì)核算制度規(guī)定，不應(yīng)繳納非居民企業(yè)所得稅。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，山東BC制藥股份有限公司已將未分配利潤余額部分1159321343.14元轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)），其實(shí)質(zhì)也是一種變相的利潤分配。因?yàn)椋綎|BC制藥股份有限公司在會(huì)計(jì)上已將未分配利潤余額進(jìn)行了處理?！袄麧櫡峙洹捶峙淅麧櫋辟~戶貸方余額已經(jīng)為零，而轉(zhuǎn)入賬戶“資本公積——股本溢價(jià)”所反應(yīng)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容實(shí)質(zhì)上是境內(nèi)居民股東和境外非居民股東取得的股利收入，因而形成了事實(shí)上的利潤分配。根據(jù)企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定，非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，按照下列方法計(jì)算其應(yīng)納稅所得額：股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額。境外非居民股東應(yīng)當(dāng)按照持股比例，計(jì)算應(yīng)享有的未分配利潤余額部分1159321343.14元的份額并繳納非居民企業(yè)所得稅。
焦點(diǎn)三：盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，以及將未分配利潤轉(zhuǎn)入資本公積，境外非居民股東KH控股有限公司繳納非居民企業(yè)所得稅是否適用稅收協(xié)定待遇？
境外非居民股東KH控股有限公司認(rèn)為，《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》第十條第二款規(guī)定，容許支付股息的一方，即來源地一方，按照該一方法律征稅。就股息的限制稅率分兩檔：
（一）如果受益所有人是一家公司，并直接擁有支付股息公司至少25%的資本，所征稅款不應(yīng)超過股息總額的5%；
（二）在其他情況下，所征稅款不應(yīng)超過股息總額的10%。
由于KH控股有限公司享有47.4685%股份，對(duì)KH控股有限公司稅款的征收應(yīng)適用5%的稅率。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，盡管KH控股有限公司占有山東BC制藥股份有限公司股權(quán)份額達(dá)到了規(guī)定比例，但能否享受協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率，還需要對(duì)“受益所有人”等相關(guān)因素進(jìn)行判定和分析。且享受協(xié)定稅收優(yōu)惠，要由KH控股有限公司提出申請，并報(bào)送相關(guān)申請資料，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后方可執(zhí)行。
焦點(diǎn)四：境外非居民股東是非居民企業(yè)所得稅的納稅人，山東BC制藥股份有限公司是否具有代扣代繳義務(wù)？
山東BC制藥股份有限公司認(rèn)為，境外非居民股東是非居民企業(yè)所得稅的納稅人，是否繳納非居民企業(yè)所得稅與山東BC制藥股份有限公司無關(guān)。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，企業(yè)所得稅法第三十七條規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。盡管山東BC制藥股份有限公司不是納稅人，卻負(fù)有扣繳非居民企業(yè)所得稅的義務(wù)。
處理情況
經(jīng)過征納雙方的多次交涉，境外非居民股東表示接受主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見，同意繳納非居民企業(yè)所得稅。山東BC制藥股份有限公司表示會(huì)履行扣繳非居民企業(yè)所得稅義務(wù)。2012年3月5日，15家境外非居民股東授權(quán)山東BC制藥股份有限公司辦理繳納稅款事宜。山東BC制藥股份有限公司依據(jù)15家境外非居民股東所持股權(quán)比例分別計(jì)算出應(yīng)扣繳的非居民企業(yè)所得共計(jì)1119417041（4342760×68.426%＋472288665.03×68.426%＋1159321343.14×68.426%）元，依據(jù)10%的稅率向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)了非居民企業(yè)所得稅111941704.10元。目前，非居民境外股東KH控股有限公司正在準(zhǔn)備相關(guān)資料，提出享受協(xié)定的稅收申請。