企業(yè)所得稅匯算期前后取得有效憑證稅務處理有新規(guī)
案例
我公司系吉林省長春市一家外商投資企業(yè)。2011年9月，我公司購買一批材料，已經(jīng)投入生產(chǎn)，相關產(chǎn)品已全部實現(xiàn)銷售，并辦理了相關的納稅申報。因資金緊張，我公司一直沒有支付貨款。對方以此為由，至今未向我公司提供購貨發(fā)票。請問這筆支出能否在2011年企業(yè)所得稅匯算時稅前扣除？如果在2012年6月1日以后取得了購貨發(fā)票，又應當如何扣除？
專家把脈
會計法第十四條規(guī)定，會計機構、會計人員必須按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定對原始憑證進行審核，對不真實、不合法的原始憑證有權不予接受，并向單位負責人報告；對記載不準確、不完整的原始憑證予以退回，并要求按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定更正、補充。稅收征管法第十九條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規(guī)和國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算。根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)無論在財務核算還是稅務處理時，均應提供相關的原始憑證，以保證會計利潤、企業(yè)應納稅所得額計算的真實、準確。
但企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，因債務糾紛、工程決算、質(zhì)量問題等原因，難免會發(fā)生無法及時取得合法、有效的入賬憑證問題。對于企業(yè)在年終計算企業(yè)所得稅時，未取得合法、有效憑證能否在稅前扣除的問題，稅務機關與企業(yè)之間一直存在爭議。稅務機關認為，根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除，如果企業(yè)實際發(fā)生的支出，應當取得但未取得合法、有效的入賬憑證，就無法證明相關支出已經(jīng)實際發(fā)生，因此不允許在稅前扣除。對于此種觀點，國家稅務總局也曾針對特殊行業(yè)作出明確，即《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號），《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》第三十四條規(guī)定，企業(yè)在結算計稅成本時，其實際發(fā)生的支出，應當取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。
在實務中，納稅人不能提供的入賬憑證往往只是購買貨物、接受服務的發(fā)票，而其他的相關合同、運輸憑證、資金付款憑證及往來記錄、材料出入庫記錄、工程結算進度表等資料還是能夠證明相關支出已經(jīng)實際發(fā)生的，如果因此不允許在稅前扣除，對企業(yè)影響很大。對此，國家稅務總局在2011年6月出臺了《關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號），對企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，允許在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算，但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證，從而解決了納稅人未在成本、費用發(fā)生年度取得有效憑證，但在匯算清繳內(nèi)取得時能否稅前扣除的稅企爭議。
但在實際執(zhí)行中仍會遇到困難，就是納稅人既未在成本、費用發(fā)生年度取得，也未在匯算清繳時補充，但在以后年度取得了該成本、費用的有效憑證，是可以追溯調(diào)整，還是僅能在取得年度扣除？由于以上問題往往導致納稅人多繳稅款，而根據(jù)稅收征管法第五十一條的規(guī)定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還，納稅人有權申請稅務機關退稅或調(diào)整以前年度虧損的。實務中，由于追溯調(diào)整可能導致稅務機關辦理退稅和調(diào)整納稅申報表等大量繁瑣的程序性工作，因此大部分稅務機關對這類問題的處理方式是要求在取得年度扣除。這種處理方式在增加企業(yè)納稅負擔的同時，導致少部分享受定期減免稅的納稅人惡意籌劃，即將本應在減免稅期取得成本、費用的有效憑證，延遲到納稅期取得，從而達到逃避、免除繳納稅款的目的。
無論是從保護納稅人的合法權益出發(fā)，還是為了維護稅法尊嚴，由于以上問題產(chǎn)生的稅企爭議和糾紛都應盡快明確。日前，國家稅務總局出臺了《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號），其第六條關于以前年度發(fā)生應扣未扣支出的稅務處理問題規(guī)定為，根據(jù)稅收征管法的有關規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。
根據(jù)這一規(guī)定，結合國家稅務總局2011年第34號公告的相關規(guī)定，案例中的納稅人在進行2011年企業(yè)所得稅匯算時，由于不能補充提供成本的購貨發(fā)票，因此不能在計算2011年度應納稅所得額時扣除。但是如果在2012年6月1日以后取得了購貨發(fā)票，在做出專項申報及說明后，可以追補至該成本發(fā)生年度即2012年度計算扣除。多繳的企業(yè)所得稅稅款，可向以后年度遞延抵扣或申請退稅。但此項操作不能超過5年。
國家稅務總局2012年第15號公告的出臺，徹底解決了成本、費用的實際發(fā)生年度與有效憑證取得年度不一致如何進行稅務處理的問題。這里提示廣大納稅人，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應及時取得成本、費用的合法、有效憑證。一旦發(fā)生未及時取得合法、有效憑證情況時，應嚴格按照國家稅務總局2011年第34號公告、2012年第15號公告的規(guī)定處理，以減少納稅風險，減輕納稅成本。同時提示稅務機關，對于存在以上問題的納稅人，應及時為其辦理退稅和調(diào)整手續(xù)。而對于享受定期減免稅的納稅人應加強征管，注意有無通過惡意調(diào)整成本、費用有效憑證取得時間而達到逃避、免除繳納稅款目的的行為。