長期股權(quán)投資權(quán)益法如何進(jìn)行納稅調(diào)整
在近幾年的所得稅匯算清繳中，筆者發(fā)現(xiàn)，對(duì)于企業(yè)長期股權(quán)投資來說，特別是采取權(quán)益法核算的企業(yè)，在納稅調(diào)整時(shí)最容易出錯(cuò)。對(duì)此，筆者根據(jù)實(shí)際情況，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法有關(guān)規(guī)定，以長期股權(quán)投資權(quán)益法為例，對(duì)其投資收益可能涉及的業(yè)務(wù)進(jìn)行剖析。
當(dāng)初始成本小于公允份額時(shí)，莫忘納稅調(diào)減項(xiàng)目
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。也就是企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，以實(shí)際發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。例如：2011年1月1日，甲公司以銀行存款800萬元取得乙公司40%的股權(quán)，甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，采用?quán)益法核算。取得投資時(shí)，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2500萬元。假定乙公司資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)和賬面價(jià)相同，公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，甲、乙公司適用相同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間。那么，在2011年所得稅匯算清繳時(shí)，甲公司應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整？
納稅調(diào)整分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。顯然，會(huì)計(jì)上，甲公司2011年確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始成本為1000（2500×40%）萬元，營業(yè)外收入為200（2500×40%－800）萬元。但根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，該投資計(jì)稅基礎(chǔ)仍為800萬元。據(jù)此，甲公司2011年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬元。
當(dāng)被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)，納稅調(diào)減因“人”而異
企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十三條規(guī)定：居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為免稅收入。但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。例如：甲、乙、丙公司均系居民企業(yè)。2010年2月1日，甲公司購入乙上市公司30%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資。2010年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元，2011年3月20日，乙公司對(duì)上年實(shí)現(xiàn)的凈利潤全部予以分配。與此同時(shí)，2011年1月1日，甲公司購入丙上市公司40%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資。取得投資時(shí)，丙公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值為500萬元，賬面價(jià)值為300萬元，固定資產(chǎn)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊；取得投資時(shí)，丙公司無形資產(chǎn)公允價(jià)值為400萬元，賬面價(jià)值為500萬元，無形資產(chǎn)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法攤銷。2011年丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬元。假定甲公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，不考慮其他調(diào)整因素，那么在2011年所得稅匯算清繳時(shí)，甲公司應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整？
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，對(duì)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，當(dāng)被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)，首先將此盈余數(shù)額調(diào)整為公允數(shù)額，再根據(jù)調(diào)整后的公允口徑凈利潤乘以投資方的持股比例計(jì)算確認(rèn)計(jì)入投資收益的金額。因此，會(huì)計(jì)上，甲公司對(duì)乙公司的投資，應(yīng)確認(rèn)的投資收益為165 [（600 ÷12×11）×30%]萬元；同時(shí)，會(huì)計(jì)上，丙公司2011年按公允價(jià)核算的凈利潤為790 [800-（500÷10-300÷10）-（400÷10-500÷10）] 萬元，那么，甲公司2011年對(duì)丙公司的投資，確認(rèn)的投資收益為316（790×40%）萬元。然而，根據(jù)稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利為免稅收入，但不包括投資不足12個(gè)月的投資收益。據(jù)此，甲公司在2011年所得稅匯算清繳時(shí)，只調(diào)減應(yīng)納稅所得額316萬元。對(duì)于從乙公司取得的投資收益165萬元，由于不足12個(gè)月，應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅。
當(dāng)被投資方發(fā)生虧損時(shí)，注意納稅調(diào)增因素
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第五條規(guī)定：被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整降低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。例如：2011年1月1日，甲公司對(duì)乙公司投資，取得乙公司40%的股權(quán)，初始投資成本200萬元，投資日乙公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用相同的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間，甲公司采用權(quán)益法核算。2011年度，乙公司發(fā)生經(jīng)營虧損800萬元。按投資合同約定，甲公司對(duì)乙公司虧損應(yīng)負(fù)連帶責(zé)任。假定甲公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，那么，在2011年所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整？
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。顯然，2011年甲公司會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資損失為320（800×40%）萬元。但根據(jù)稅法規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，不得確認(rèn)為投資損失。因此，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額320萬元。
當(dāng)投資方撤回或減少投資時(shí)，股息所得予以剔除
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第五條規(guī)定：投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。例如：2010年1月1日，甲公司以銀行存款500萬元對(duì)乙公司進(jìn)行股權(quán)投資，占乙公司股權(quán)的30%，公允價(jià)和賬面價(jià)相同，甲公司采用權(quán)益法核算。2010年乙公司資本公積增加200萬元，當(dāng)年凈利潤為300萬元。2011年3月28日，甲公司對(duì)上述股權(quán)予以出售，售價(jià)為800萬元，其中出售價(jià)款中包括累計(jì)未分配的利潤120萬元，公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。假定乙公司資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)和公允價(jià)相同，不考慮所得稅調(diào)整因素。那么，在2011年所得稅匯算清繳時(shí)，甲公司應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整？
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)撤回或減少投資時(shí)，對(duì)于撤回或減少投資的部分，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，撤回或減少投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。因此，甲公司2011年出售該投資時(shí)，會(huì)計(jì)上長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為650[500+（200+300）×30%]萬元，投資收益為210（800-650+200×30%）萬元。但根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司的投資應(yīng)以實(shí)際支付的金額為計(jì)稅基礎(chǔ)；同時(shí)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）第四條第二款明確規(guī)定：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，甲公司在2011年所得稅匯算清繳時(shí)，累計(jì)未分配的利潤，即股利部分120萬元，應(yīng)作為免稅收入不納所得稅；剩余的180（800-120-500）萬元應(yīng)納所得稅。據(jù)此，甲公司2011年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額30（210-180）萬元。
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