解讀財(cái)稅[2012]38號：農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額試點(diǎn)核定抵扣
2012年4月6日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局頒發(fā)了《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》（財(cái)稅[2012]38號，以下簡稱“38號文”）文件，明確從2012年7月1日起，對以購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，開展農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)。結(jié)合文件相關(guān)規(guī)定，筆者學(xué)習(xí)體會(huì)如下：
一、為什么要對農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額開展核定扣除試點(diǎn)
初級農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題，屬于世界性難題，長期以來為了體現(xiàn)對三農(nóng)扶持政策，對銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品采取免稅政策，但是由于增值稅鏈條傳導(dǎo)機(jī)制的影響，上游銷售農(nóng)產(chǎn)品免稅，下游就缺乏抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的有效憑證，因此又規(guī)定由農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)自行開具收購憑證來抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。上述政策設(shè)計(jì)既體現(xiàn)了照顧農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，又使得農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的稅收利益不受影響。
然而，實(shí)踐中，由于農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)自己開具農(nóng)產(chǎn)品收購憑證，自行抵扣，增值稅鏈條的相互制約功能失去了作用，因此虛開農(nóng)產(chǎn)品收購憑證作為進(jìn)項(xiàng)的違法犯罪行為始終高企，具體體現(xiàn)在：
第一，虛開農(nóng)產(chǎn)品收購憑證，多列進(jìn)項(xiàng)，進(jìn)行偷稅；
第二，虛開農(nóng)產(chǎn)品收購憑證作為進(jìn)項(xiàng)，進(jìn)而對外虛開發(fā)票；
第三，虛開農(nóng)產(chǎn)品收購憑證作為進(jìn)項(xiàng)，結(jié)合“變形票”技術(shù)（變形為煤炭、鐵精粉等），對外虛開發(fā)票；
第四，虛開農(nóng)產(chǎn)品收購憑證作為進(jìn)項(xiàng)，虛報(bào)出口，從而騙取出口退稅。
利用農(nóng)產(chǎn)品收購憑證進(jìn)項(xiàng)，大肆偷、騙稅的行為，使得目前的初級農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策處于兩難境地，為了扶持農(nóng)業(yè)，初級農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅的政策必須堅(jiān)持，而屢屢發(fā)生的農(nóng)產(chǎn)品虛開大案，使其成為了“稅制之痛”，因此，此次38號文件換一種思路，改憑票抵扣為核定抵扣，邁出了農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅管理制度的新篇章。
二、稅務(wù)稽查缺乏對憑票抵扣虛開發(fā)票的有效手段
38號文件改變了增值稅必須憑借扣稅憑證才能抵扣的規(guī)定，是為防范虛開發(fā)票，完善農(nóng)產(chǎn)品抵扣制度進(jìn)行重大改變的探索。
在38號文件出臺(tái)之前，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)憑借增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購憑證、海關(guān)完稅憑證進(jìn)行抵扣，尤其是自行開具農(nóng)產(chǎn)品抵扣制度，造成了虛開偷稅、騙稅，按下葫蘆起了瓢的現(xiàn)象。但是在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，對真假混雜的農(nóng)產(chǎn)品虛開行為進(jìn)行檢查，存在很多困難：
1、稅務(wù)稽查部門在對農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)檢查時(shí)，主要依靠農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的外調(diào)證據(jù)。即：詢問農(nóng)產(chǎn)品收購憑證中注明的農(nóng)產(chǎn)品銷售人，是否真實(shí)銷售貨物，或者對其身份證明進(jìn)行比對。
但是，這種證據(jù)看似效力很強(qiáng)，實(shí)則有其內(nèi)在脆弱性，農(nóng)產(chǎn)品銷售人出具書面證明否認(rèn)出售農(nóng)產(chǎn)品，不一定是實(shí)情，造成書面證據(jù)與實(shí)際情況脫節(jié)。
2、由于現(xiàn)行政策規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品收購憑證只能開具給自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品個(gè)人，但實(shí)踐中，農(nóng)產(chǎn)品銷售人往往是“二道販子”。例如：筆者辦理的一個(gè)案件中，某超市的農(nóng)產(chǎn)品收購憑證顯示，某農(nóng)民銷售給超市巨額的農(nóng)產(chǎn)品，為了證明此農(nóng)產(chǎn)品收購憑證記載的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)虛假，檢查組到農(nóng)民居住地核查，其究竟有幾畝菜地，有多少產(chǎn)量，以此證明業(yè)務(wù)虛假。從“二道販子”購買農(nóng)產(chǎn)品，雖然不符合現(xiàn)行政策，但幾乎成為市場經(jīng)濟(jì)的普遍現(xiàn)象，僅僅以此就不允許企業(yè)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也很不公平。
3、農(nóng)產(chǎn)品收購憑證一般只允許在本地開具，對于跨地區(qū)收購農(nóng)產(chǎn)品開具農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的程序、管理方法比較繁瑣，進(jìn)一步增大了農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的難度。
4、其實(shí)，在“憑票扣稅”政策下，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過納稅評估也應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)的投入產(chǎn)出、憑票抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是否與實(shí)際經(jīng)營情況相符。但由于農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度主要還是依靠扣稅憑證，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作重心、關(guān)注度不夠。而抵扣制度的改變，就是將工作重心完全放在核查農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況上。這是在對農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)虛開發(fā)票稅制問題屢查屢出大案的情況下，來換一種思路的重大稅政變革。
5、在核定扣除政策環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)非常注重企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量、銷售產(chǎn)品數(shù)量的真實(shí)性，否則依然會(huì)出現(xiàn)虛開發(fā)票現(xiàn)象。
例如，經(jīng)過核定扣除計(jì)算，某農(nóng)產(chǎn)加工企業(yè)1元的銷項(xiàng)可以抵扣0.95元的進(jìn)項(xiàng)，則該企業(yè)可能以收取8%開票手續(xù)費(fèi)的方式，對外虛開發(fā)票，以賺取3%的差價(jià)。
三、核定扣除的核心是以銷售產(chǎn)品為核心核定進(jìn)項(xiàng)稅額
核定抵扣，核心是以銷售產(chǎn)品耗用的農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量為核心來核定進(jìn)項(xiàng)稅額，本質(zhì)上屬于“實(shí)耗法”。在此種抵扣方式下，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額一般不會(huì)出現(xiàn)留抵稅額情形，也不會(huì)出現(xiàn)前期繳稅，后期留抵情況，企業(yè)稅收較為均衡。
例如：某企業(yè)本年度購進(jìn)1億元的農(nóng)產(chǎn)品，當(dāng)年進(jìn)入生產(chǎn)成本的實(shí)際耗用為8000萬元，利用農(nóng)產(chǎn)品銷售貨物的主營業(yè)務(wù)成本為1億元，農(nóng)產(chǎn)品耗用率為60%。第2年該企業(yè)沒有購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，主營業(yè)務(wù)成本為5000萬元。
在購進(jìn)抵扣的情況下，本年度一次性抵扣1300萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額，第2年沒有購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
而核定抵扣的情況下，當(dāng)年抵扣1億元×60%×17%÷（1+17）=871（萬元）；第2年按照按照核定抵扣法，允許抵扣5000×60%×17%/（1+17）=435.5（萬元）。
由上例可以看出，與購進(jìn)扣除相比，核定抵扣的辦法進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比較均衡，一般也不會(huì)出現(xiàn)留抵稅額現(xiàn)象。
四、核定扣除辦法，解決了農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)中存在的倒掛現(xiàn)象
例如：某農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品金額1000萬元，該公司以1010萬元價(jià)格售出。
進(jìn)項(xiàng)稅額=1000萬×13%=130（萬元）
銷項(xiàng)稅額=1100萬÷(1+13%)×13%=126.55（萬元）
由于購進(jìn)抵扣時(shí)按照購進(jìn)金額扣除，而銷售時(shí)，換算為不含稅價(jià)格交納銷項(xiàng)稅，在企業(yè)利潤率較低時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)倒掛情形。
國家規(guī)定購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品按照購進(jìn)金額直接計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅，是基于農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅扣除率為13%，而銷售產(chǎn)品可能稅率為17%，為消除稅率差對農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的影響而采取的措施。在購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品與銷售產(chǎn)品稅率相同，或者直接銷售購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品情形下，就有可能出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅倒掛情形。
而38號文件規(guī)定，直接購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品銷售情形下，當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期耗用農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價(jià)×13%÷(1+13%)
套用到上例，則進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額均為0，解決了農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)倒掛現(xiàn)象。
五、核定扣除的三種具體實(shí)施方法
38號文件給出了核定扣除的三種具體實(shí)施辦法，分別為投入產(chǎn)出法、成本法、參照法，核心方法是投入產(chǎn)出法和成本法。這兩種方法的設(shè)計(jì)思路本質(zhì)上是相同的，均是計(jì)算出銷售產(chǎn)品所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額來扣除。
例如：某公司2012年12月1日—12月31日銷售10000噸巴士殺菌羊乳，其主營業(yè)務(wù)成本為6000萬元，農(nóng)產(chǎn)品耗用率為70%，原乳單耗數(shù)量為1.06，原乳平均購買單價(jià)為4000元/噸。
1、投入產(chǎn)出法
當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價(jià)×扣除率/(1＋扣除率)
=10000噸×1.06×0.4×13%/(1＋13%)
=462.94（萬元）
2、成本法
當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本×農(nóng)產(chǎn)品耗用率×扣除率/(1＋扣除率)
=6000萬×70%×13%/(1＋13%)
=483.19(萬元)
由于這里的農(nóng)產(chǎn)品耗用率是按照上年指標(biāo)計(jì)算出來的,因此年末應(yīng)該根據(jù)當(dāng)年實(shí)際,對已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行調(diào)整。
六、試點(diǎn)納稅人執(zhí)行核定扣除前,期初存貨所含進(jìn)項(xiàng)稅必須轉(zhuǎn)出,否則會(huì)造成雙重抵扣
例如,2012年6月,M公司購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品1000萬元,抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額130萬元,2012年7月,該公司將全部購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品耗用，生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售，當(dāng)月試點(diǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除,根據(jù)成本法計(jì)算,確定抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)為130萬元（為說明問題，不考慮其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）。
從上例看，如果期初存貨所含的進(jìn)項(xiàng)稅額130萬元不作轉(zhuǎn)出，該公司就會(huì)重復(fù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，因此在試點(diǎn)納稅人執(zhí)行核定扣除前，應(yīng)當(dāng)將期初存貨所含進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，否則就會(huì)造成雙重抵扣。
七、核定扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅會(huì)計(jì)處理
企業(yè)試點(diǎn)核定扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后，由購進(jìn)抵扣改為了按照銷售數(shù)量或銷售成本對應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額，因此購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)無需分離進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)將含稅金額一律計(jì)入材料成本，核定進(jìn)項(xiàng)稅額后，再將核定的進(jìn)項(xiàng)稅從材料成本中轉(zhuǎn)出。
例如，M公司開具農(nóng)產(chǎn)品收購憑證購進(jìn)原乳1000萬元，如果該企業(yè)未采取核定扣除辦法，應(yīng)做賬：
借：原材料—原乳870萬元
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）130萬元
貸：銀行存款1000萬元
實(shí)行核定扣除辦法后，做賬：
借：原材料—原乳1000萬元
貸：銀行存款1000萬元
假設(shè)2012年10月核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額50萬元，則做賬：
借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）50萬元
貸：原材料—原乳50萬元