總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)扣除：居民非居民企業(yè)不一樣
如今，企業(yè)之間的分工日益精細(xì)化、專業(yè)化。企業(yè)之間可能出現(xiàn)相互提供管理或者服務(wù)的現(xiàn)象。然而，在所得稅匯算清繳中，筆者發(fā)現(xiàn)，一些納稅人對(duì)企業(yè)支付總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)用該如何扣除不太了解。為此，筆者從居民企業(yè)和非居民企業(yè)入手，對(duì)企業(yè)支付境內(nèi)和境外總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)用，該如何申報(bào)扣除進(jìn)行解讀。
居民企業(yè)支付管理費(fèi)用
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十九條規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。由此看來(lái)，居民企業(yè)支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)用一般是不允許扣除的。例如：A公司屬于居民企業(yè)，B公司系A(chǔ)公司的分公司。2011年初，A公司股東會(huì)決定：2011年度B公司應(yīng)向A公司支付管理費(fèi)用100萬(wàn)元。2011年12月31日，B公司按規(guī)定上交了總公司的管理費(fèi)用100萬(wàn)元。B公司在會(huì)計(jì)處理上，借記“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”科目。假定不考慮其他納稅調(diào)整因素，那么在2011年所得稅匯算清繳時(shí)，A公司應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整？
根據(jù)企業(yè)所得稅法第五十條規(guī)定，除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)；但登記注冊(cè)地在境外的，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，根據(jù)公司法第十四條規(guī)定，公司可以設(shè)立分公司。設(shè)立分公司，應(yīng)當(dāng)向公司登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)登記，領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照。分公司不具有法人資格，其民事責(zé)任由其總公司承擔(dān)。由于B公司不具有法人資格，不單獨(dú)納稅，應(yīng)由A公司匯總納稅。因此，2011年度B公司支付給A公司的總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)用，A公司在匯總納稅時(shí)不得作為正常費(fèi)用扣除。這樣，在2011年所得稅匯算清繳時(shí)，A公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元。
不過(guò)，企業(yè)之間支付的管理費(fèi)，既有總分機(jī)構(gòu)之間因總機(jī)構(gòu)提供管理服務(wù)而分?jǐn)偟暮侠砉芾碣M(fèi)，也有獨(dú)立法人的母子公司等集團(tuán)之間提供的管理費(fèi)。由于企業(yè)所得稅法采取法人所得稅，對(duì)總分機(jī)構(gòu)之間因總機(jī)構(gòu)提供管理服務(wù)而分?jǐn)偟暮侠砉芾碣M(fèi)，通過(guò)總分機(jī)構(gòu)自動(dòng)匯總得到解決，分公司支付的管理費(fèi)用不得作為總公司正常費(fèi)用扣除。但是，對(duì)屬于不同獨(dú)立法人的母子公司之間，確實(shí)發(fā)生提供管理服務(wù)的管理費(fèi)，應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)之間公平交易原則確定管理服務(wù)的價(jià)格，作為企業(yè)正常的勞務(wù)費(fèi)用進(jìn)行稅務(wù)處理，不得再采用分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用的方式在稅前扣除，以避免重復(fù)扣除。例如：甲公司和乙公司均屬于居民企業(yè)，而乙公司是甲集團(tuán)有限責(zé)任公司的子公司，甲公司擁有乙公司100%的股權(quán)。2011年年初，甲公司股東會(huì)作出決定：2011年度乙公司應(yīng)向甲公司支付銷售收入5%的管理費(fèi)用300萬(wàn)元。2011年12月31日，乙公司按規(guī)定上交了總公司的管理費(fèi)用300萬(wàn)元。乙公司在會(huì)計(jì)處理上，借記“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”科目。同時(shí)，2011年8月乙公司按公允價(jià)值，向甲公司支付了技術(shù)、管理等一條龍服務(wù)費(fèi)800萬(wàn)元，雙方為此簽訂了服務(wù)合同或協(xié)議，明確了規(guī)定提供服務(wù)的內(nèi)容、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及金額，并按稅法規(guī)定從甲公司取得了社會(huì)服務(wù)業(yè)統(tǒng)一發(fā)票。乙公司在會(huì)計(jì)處理上，借記“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”科目。假定不考慮其他納稅調(diào)整因素，那么在2011年所得稅匯算清繳時(shí)，乙公司應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整？
根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十九條規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。因此，2011年度乙公司支付給甲公司的總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)用300萬(wàn)元不得扣除。然而，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕86號(hào)）規(guī)定，母公司為其子公司提供各種服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)之間公平交易原則確定服務(wù)的價(jià)格，作為企業(yè)正常的勞務(wù)費(fèi)用進(jìn)行稅務(wù)處理。母公司向其子公司提供各項(xiàng)服務(wù)，雙方應(yīng)簽訂服務(wù)合同或協(xié)議，明確規(guī)定提供服務(wù)的內(nèi)容、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及金額等，凡按上述合同或協(xié)議規(guī)定所發(fā)生的服務(wù)費(fèi)，母公司應(yīng)作為營(yíng)業(yè)收入申報(bào)納稅；子公司作為成本費(fèi)用在稅前扣除。如果母公司向其多個(gè)子公司提供同類項(xiàng)服務(wù)，其收取的服務(wù)費(fèi)可以采取分項(xiàng)簽訂合同或協(xié)議收??；也可以采取服務(wù)分?jǐn)倕f(xié)議的方式。母子公司未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取價(jià)款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)予以調(diào)整。但母公司以管理費(fèi)形式向子公司提取費(fèi)用，子公司因此支付給母公司的管理費(fèi)，不得在稅前扣除。子公司申報(bào)稅前扣除向母公司支付的服務(wù)費(fèi)用，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與母公司簽訂的服務(wù)合同或者協(xié)議等與稅前扣除該項(xiàng)費(fèi)用相關(guān)的材料。不能提供相關(guān)材料的，支付的服務(wù)費(fèi)用不得稅前扣除。據(jù)此，在2011年所得稅匯算清繳時(shí)，乙公司支付的按比例分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)用300萬(wàn)元不得扣除。但按公允價(jià)值支付的服務(wù)費(fèi)800萬(wàn)元可以扣除。不過(guò)，在申報(bào)納稅時(shí)，對(duì)于800萬(wàn)元的服務(wù)費(fèi)扣除，乙公司必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供，與甲公司簽訂的服務(wù)合同或者協(xié)議等相關(guān)材料。
非居民企業(yè)支付管理費(fèi)用
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十條規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，就其中國(guó)境外總機(jī)構(gòu)發(fā)生的與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的費(fèi)用，能夠提供總機(jī)構(gòu)出具的費(fèi)用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分?jǐn)偟?，?zhǔn)予扣除。所以，非居民企業(yè)如果在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，稅法允許支付境外合理分?jǐn)偟馁M(fèi)用給予扣除。例如：一家美國(guó)公司在中國(guó)設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)丙公司。2011年，丙公司支付境外兩筆管理費(fèi)用。第一筆100萬(wàn)元，丙公司能出具總機(jī)構(gòu)的費(fèi)用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并且經(jīng)稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)認(rèn)定，該費(fèi)用支出比較合理。第二筆200萬(wàn)元。丙公司既不能提供境外總機(jī)構(gòu)相關(guān)證明文件，又不能出具稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)關(guān)于費(fèi)用是否合理的證明。假定不考慮其他納稅調(diào)整因素，那么在2011年所得稅匯算清繳時(shí)，丙公司應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整？
依據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十條2011年丙公司支付境外總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)用，第一筆100萬(wàn)元，由于能出具相關(guān)的證明文件，并認(rèn)定該費(fèi)用合理，因此，可以作為正常費(fèi)用扣除。但支付的第二筆200萬(wàn)元，由于不能出具相關(guān)的證明文件，又不能認(rèn)定該費(fèi)用是否合理，所以，就不得作為正常費(fèi)用在所得稅前扣除。