非金融企業(yè)借款利息支出如何扣除
在企業(yè)所得稅匯算清繳中，筆者發(fā)現(xiàn)，非金融企業(yè)借款利息的相關(guān)納稅調(diào)整容易出錯。為此，筆者特撰本文對非金融企業(yè)借款利息支出的難點，進行了歸類梳理。
向非金融企業(yè)借款，關(guān)聯(lián)方利息調(diào)整是關(guān)鍵
非金融企業(yè)向無關(guān)聯(lián)的非金融企業(yè)借款，發(fā)生的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。但對于非金融企業(yè)向有關(guān)聯(lián)的非金融企業(yè)借款，在計算應(yīng)納稅所得額時，不但要受金融企業(yè)同期同類貸款利率的限制，而且還要受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性與其權(quán)益性投資比例的約束。例如，甲公司、A公司和B公司均屬非金融企業(yè)。甲公司注冊資本1000萬元，其中A公司占甲公司30%股份。2011年1月1日，甲公司向關(guān)聯(lián)方A借款500萬元，年利率為12%。同日，甲公司又向無關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司借款500萬元，年利率10%。以上借款均作為企業(yè)的流動資金使用，借款期限為3年，年底支付利息。已知銀行同期貸款年利率為6%，假定甲公司從關(guān)聯(lián)方A公司借款不符合獨立交易原則，并且所得稅實際稅負高于A公司。不考慮其他納稅調(diào)整因素，那么甲公司該如何進行納稅調(diào)整？
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）有關(guān)規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5∶1；其他企業(yè)，為2∶1?？梢?，甲公司當年扣除的借款最高扣除限額為2000（1000×2）萬元，由于關(guān)聯(lián)方借款金額為500萬元，未超出扣除限額標準。這樣，甲公司從A公司借款應(yīng)扣除的利息支出為30（500×6%）萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額30（500×12%－30）萬元。
同時，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條規(guī)定，甲公司向無關(guān)聯(lián)的B公司借款支付的利息，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20（500×10%－500×6%）萬元。
不過，企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款的利息支出，如果能夠按照企業(yè)所得稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并能證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。如果企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按規(guī)定比例計算準予稅前扣除的利息支出。另外，企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
向自然人借款，股東和非股東稅收“待遇”各不同
企業(yè)向內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，符合條件的，其利息支出在不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分，按規(guī)定準予扣除。但對于企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，不但要受同期同類貸款利率約束，還要受債權(quán)性與其權(quán)益性投資比例的控制。例如，乙公司屬于非金融企業(yè)，注冊資本500萬元，其中自然人C占20%的股份。2011年1月1日，乙公司向股東C借款200萬元，年利率為12%。同日，乙公司又向20名內(nèi)部職工借款300萬元，年利率為10%。以上借款均作為企業(yè)的流動資金使用，借款期限為2年，年底支付利息。乙公司向內(nèi)部職工的借款，與職工簽訂了借款合同，并且借貸關(guān)系真實、合法、有效，不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為。已知銀行同期貸款年利率為6%。不考慮其他納稅調(diào)整因素，乙公司該如何進行納稅調(diào)整？
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號 ）第一條之規(guī)定，企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十六條，以及財稅〔2008〕121號文件規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。
可見，乙公司當年扣除的借款最高扣除限額為1000（500×2）萬元，由于關(guān)聯(lián)方借款金額為200萬元，未超出扣除限額標準。這樣，在2011年所得稅匯算清繳時，乙公司向股東C自然人的借款，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額12（200×12%－200×6%）萬元。
同時，該文件第二條還規(guī)定：企業(yè)向股東或其他有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人以外的借款，即向內(nèi)部職工或其他人員的借款，同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除：一是企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；二是企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。因此，在2011年所得稅匯算清繳時，乙公司向內(nèi)部職工借款的利息支出，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額12（300×10%－300×6%）萬元。
投資者投資未到位借款，不合理支出納稅調(diào)整沒商量
凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。例如，丙有限責任公司（非一人有限責任公司），2009年1月1日成立，注冊資本500萬元。公司成立時，注入資金200萬元；2011年4月1日又注入資金100萬元；10月1日又注入資金80萬元。截至2011年12月31日，與營業(yè)執(zhí)照上注明的注冊資本500萬元相比，丙公司還有120萬元的注冊資本沒有到位。2011年1月1日，丙公司向銀行貸款600萬元，作為企業(yè)的流動資金，合同約定借款期限為1年，年利率為8%，年底支付利息。假定出資者在規(guī)定期限內(nèi)沒有出資到位，不考慮其他納稅調(diào)整因素，丙公司該如何進行納稅調(diào)整？
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號）相關(guān)規(guī)定：企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。
企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和。由此可見，丙公司2011年注冊資本未到位而發(fā)生的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。1.2011年1月1日～2011年3月31日期間不得扣除的利息＝600×8%×3÷12×（500－200）÷600＝6（萬元）；2.2011年4月1日～2011年9月30日期間不得扣除的利息＝600×8%×6÷12×（500－200－100）÷600＝8（萬元）；3.2011年10月1日～2011年12月31日期間不得扣除的利息＝600×8%×3÷12×（500－200－100－80）÷600＝2.4（萬元）。綜上所述，2011年丙公司不得扣除的利息應(yīng)為16.4（6＋8＋2.4）萬元。