無形資產(chǎn)如何確定計(jì)稅基礎(chǔ)
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例明確，無形資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：1.外購的無形資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。2.自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。3.通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
無形資產(chǎn)賬面價(jià)值是成本扣減攤銷、減值后的金額，而計(jì)稅基礎(chǔ)是成本扣減所得稅法允許攤銷后的金額。無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間會(huì)出現(xiàn)差異，這種差異產(chǎn)生于兩個(gè)環(huán)節(jié)。
一是初始確認(rèn)環(huán)節(jié)。內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)將無形資產(chǎn)的內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出一般要費(fèi)用化，在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)階段的支出要加以細(xì)分，符合資本化條件以前發(fā)生的，與研究階段支出采取同樣方法處理，符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的應(yīng)計(jì)入成本，并作無形資產(chǎn)入賬。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出可以在稅前直接扣除。
二是持續(xù)持有環(huán)節(jié)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)分為兩類，即使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)在估計(jì)的使用壽命期內(nèi)采用合理的方法攤銷；而使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，則不進(jìn)行攤銷，但在持有期間應(yīng)每年進(jìn)行減值測試。企業(yè)所得稅法對(duì)此沒有相應(yīng)的規(guī)定，所有的無形資產(chǎn)成本均應(yīng)在一定期間內(nèi)攤銷。這樣，在無形資產(chǎn)持續(xù)持有期間，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異就會(huì)出現(xiàn)不同的情形。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因會(huì)計(jì)處理時(shí)不予攤銷，但在計(jì)稅時(shí)卻要按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定確定攤銷額并在稅前扣除，從而形成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。下面分三種情況來討論無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)問題。
外購的無形資產(chǎn)。外購的無形資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。例如，某公司2011年1月購買一項(xiàng)專利技術(shù)，采用分期付款方式，從購買當(dāng)年末開始分5年平均分期付款，每年20萬元，合計(jì)100萬元。假設(shè)購買日支付80萬元，稅法認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，形成可抵扣的暫時(shí)性差異為20萬元。這里還要注意使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，假設(shè)上述企業(yè)取得的無形資產(chǎn)因無法合理估計(jì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用壽命，按規(guī)定不予以攤銷。無形資產(chǎn)取得1年以后，在會(huì)計(jì)處理上，該無形資產(chǎn)的成本不能攤銷，故1年后其賬面價(jià)值仍為100萬元。而企業(yè)所得稅法規(guī)定應(yīng)按10年期限平均攤銷，故1年后其計(jì)稅基礎(chǔ)為90萬元（100-100/10），其與賬面價(jià)值100萬元之間的差額，在以后期間會(huì)增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致應(yīng)繳企業(yè)所得稅的增加。
自行研發(fā)的無形資產(chǎn)。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，予以稅前扣除。開發(fā)階段的支出，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。例如，某企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)2000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為1200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除。形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開始攤銷），那么，該企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為1200萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1200萬元。該企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的2000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為1200萬元，所形成無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為1800萬元（1200×150%），其計(jì)稅基礎(chǔ)為1800萬元，形成暫時(shí)性差異600萬元。
轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)。通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。例如，某企業(yè)接受外單位捐贈(zèng)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，取得的成本價(jià)（市場價(jià)）為200萬元，使用壽命為10年，按直線法攤銷該成本。取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)2年后，提取了10萬元的減值準(zhǔn)備，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)2年后，其賬面價(jià)值應(yīng)=200-200／10×2-10=150（萬元）。
按照稅法規(guī)定，計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。故其取得2年后的計(jì)稅基礎(chǔ)=200-200／10×2=160（萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)160萬元與賬面價(jià)值150萬元之間的差額，在以后期間會(huì)減少應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致應(yīng)繳企業(yè)所得稅的減少。
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