融資租賃固定資產(chǎn)注意調(diào)整三項差異
在經(jīng)營過程中，有些企業(yè)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)。融資租賃方式租入固定資產(chǎn)會計與稅法存在較大差異，企業(yè)在所得稅年度申報時需作好該項業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整。
一、融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的稅法與會計差異
企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。同時規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當提取折舊費用，分期扣除。
《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。
承租人應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間按實際利率法分攤未確認融資費用。
承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。
可見，企業(yè)在租賃開始日，稅法是以租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)；會計上是以租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價值，兩者在租賃資產(chǎn)原值的確認上存在差異，相應(yīng)的造成按稅法規(guī)定計提的折舊與會計上計提的折舊存在差異。另外，會計上按租賃期分攤的未確認融資費用與稅法也存在差異。
二、企業(yè)所得稅申報調(diào)整
（一）企業(yè)所得稅預(yù)繳申報調(diào)整事項。
在2012年以前，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于填報企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2008〕635號）規(guī)定，《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（A類）》第四行“利潤總額”修改為“實際利潤額”，填報按會計制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。自2012年1月1日起，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號）規(guī)定，《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（A類）》第四行“利潤總額”：填報按照企業(yè)會計制度、企業(yè)會計準則等國家會計規(guī)定核算的利潤總額。
因此，企業(yè)融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，在企業(yè)所得稅預(yù)繳申報時，是以會計規(guī)定計算的利潤總額為基礎(chǔ)填報。會計與稅法關(guān)于融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的差異不需在預(yù)繳申報時進行調(diào)整。
（二）企業(yè)所得稅年度申報調(diào)整事項。
融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，會計與稅法存在三方面差異，在企業(yè)所得稅年度納稅申報表中都需要進行調(diào)整。
1.資產(chǎn)原值
會計與稅法對租賃資產(chǎn)原值確認的差異，在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細表》的資產(chǎn)原值中的“賬載金額”與“計稅基礎(chǔ)”欄反映。
2.資產(chǎn)折舊調(diào)整
會計與稅法對于資產(chǎn)折舊差異調(diào)整，在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細表》的“折舊、攤銷年限”、“本期折舊、攤銷額”對應(yīng)的會計與稅法欄反映。
“本期折舊、攤銷額”會計金額（附表九第五列）、稅收金額（附表九第六列），若會計金額大于稅收金額，則納稅調(diào)整額（附表九第七列）為正，進行納稅調(diào)增；若會計金額小于稅收金額，由納稅調(diào)整額（附表九第七列）為負，進行納稅調(diào)減。
附表九的納稅調(diào)整額，進而反映在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第四十三行“2.固定資產(chǎn)折舊”中。附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細表》第七列“納稅調(diào)整額”的正數(shù)填入本行第三列“調(diào)增金額”；附表九第七列“納稅調(diào)整額”為負數(shù)，將負數(shù)的絕對值填入本行第四列“調(diào)減金額”。最終該項金額匯總反映在企業(yè)所得稅年度申報表主表的“納稅調(diào)整增加額”或“納稅調(diào)整減少額”。
以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，一般情況下，稅法確認的資產(chǎn)原值大于會計確認的資產(chǎn)原值；在會計與稅法折舊年限相同的情況下，會計確認的折舊額小于稅法確認的折舊額，企業(yè)通常需做納稅調(diào)減。
3.未確認融資費用調(diào)整
企業(yè)按會計規(guī)定，確認未確認融資費用，并按實際利率法在租賃期限內(nèi)分攤，將分攤額計入財務(wù)費用。
稅法上，不確認未確認融資費用。因此，企業(yè)在租賃期限內(nèi)分攤的該項費用，不能稅前扣除，需做納稅調(diào)增。
該項金額調(diào)整反映在《企業(yè)所得稅年度申報表》附表三“納稅調(diào)整項目明細表” 第五十四行“六、其他”欄中的“調(diào)增金額”欄內(nèi)。
三、案例
A公司2011年1月1日以融資租賃方式購入1臺價值2000萬元的電子設(shè)備，租賃期為5年，每年年末支付租金400萬元，該設(shè)備公允價值為1600萬元（低于最低付款額現(xiàn)值），出租人的租賃內(nèi)含利率為10%。該設(shè)備會計與稅法確認的折舊年限均為5年，不確認凈殘值。
會計上在收到設(shè)備時確認固定資產(chǎn)1600萬元，將400萬元作為未確認融資費用，按實際利率法計算分5年攤銷計入財務(wù)費用。每年計提折舊320萬元。
稅收上則按2000萬元作為固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，不確認未確認融資費用400萬元。每年允許稅前扣除的折舊金額為400元。
A公司對上述差異應(yīng)于年度所得稅匯算清繳時，按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。其中，折舊應(yīng)作納稅調(diào)減80萬元，每年分攤的未確認融資費用需作納稅調(diào)增。
A公司的賬務(wù)處理為：
2011年1月1日，租入生產(chǎn)設(shè)備：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 1600
未確認融資費用 400
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 2000。
2011年12月31日，支付第一筆租金：
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 400
貸：銀行存款 400
分攤未確認融資費用：
借：財務(wù)費用 160
（1600×10%）
貸：未確認融資費用
160。
計提2011年折舊：
借：管理費用——折舊
293.33
（1600÷5÷12×11）
貸：累計折舊 293.33。
A公司進行2011年企業(yè)所得稅年度申報時，按稅法規(guī)定可稅前扣除折舊為366.67萬元（2000÷5÷12×11），應(yīng)納稅調(diào)減73.34萬元。會計上分攤的未確認融資費用160萬元，應(yīng)作納稅調(diào)增。
A公司應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細表》第6行第1列填1600萬元，第2列填2000萬元，第3列填5年，第4列填5年，第5列填293.33萬元，第6列填366.67萬元，第7列填-73.34萬元。同時在附表三“納稅調(diào)整項目明細表” 第五十四行“六、其他”欄中的“調(diào)增金額”欄內(nèi)填寫160萬元。