所得稅匯算清繳：總分機(jī)構(gòu)適用不同稅率
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕28號）規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)、場所（以下簡稱分支機(jī)構(gòu)）的，該居民企業(yè)為匯總納稅企業(yè)（以下簡稱企業(yè)），企業(yè)實(shí)行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的企業(yè)所得稅征管辦法。其中匯總清算，是指在年度終了后，總機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)進(jìn)行企業(yè)所得稅的年度匯算清繳，統(tǒng)一計算企業(yè)的年度應(yīng)納所得稅額，抵減總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年已就地分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅款后，多退少補(bǔ)稅款。因此，總機(jī)構(gòu)在年度終了后5個月內(nèi)，應(yīng)依照法律、法規(guī)和其他有關(guān)規(guī)定進(jìn)行匯總納稅企業(yè)的所得稅年度匯算清繳，各分支機(jī)構(gòu)不進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。
統(tǒng)一計算收入和費(fèi)用
總分機(jī)構(gòu)在進(jìn)行匯算清繳時，應(yīng)將總分機(jī)構(gòu)視為一個企業(yè)法人，法人單位之內(nèi)各機(jī)構(gòu)之間發(fā)生的收入、成本、費(fèi)用往來，稅務(wù)上不確認(rèn)收入和成本費(fèi)用。其稅法依據(jù)如下：企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十九條規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第一條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。因此，筆者認(rèn)為，匯算清繳時，總分機(jī)構(gòu)內(nèi)部發(fā)生的收入，不按銷售處理，銷售價格不公允也不需要調(diào)整。在計算總分機(jī)構(gòu)總的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額時，應(yīng)按扣除內(nèi)部往來后的收入為基數(shù)計算。同時，總分機(jī)構(gòu)應(yīng)執(zhí)行統(tǒng)一的稅收管理制度，按匯算清繳總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)管理要求辦理稅務(wù)事宜，如各項備案、減免稅審批等。還應(yīng)執(zhí)行統(tǒng)一的會計制度和會計處理方法，如資產(chǎn)折舊攤銷時間、準(zhǔn)備金制度等，但當(dāng)?shù)赜刑貏e規(guī)定的除外，如社保繳納、工資最低標(biāo)準(zhǔn)等。在計算捐贈限額時，按合并后的會計利潤總額計算。但根據(jù)規(guī)定，境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。
預(yù)繳稅款分配計算方法
一般情況下，總分機(jī)構(gòu)應(yīng)按照企業(yè)適用統(tǒng)一的優(yōu)惠政策和稅率計算并繳納企業(yè)所得稅。但如總分機(jī)構(gòu)之間有執(zhí)行過渡期稅收優(yōu)惠政策的，可按不同稅率計算?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問題的通知》（國稅函〔2009〕221號）規(guī)定，預(yù)繳時，總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)處于不同稅率地區(qū)的，先由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計算全部應(yīng)納稅所得額，然后按照國稅發(fā)〔2008〕28號文件第十九條規(guī)定的比例和第二十三條規(guī)定的三因素及其權(quán)重，計算劃分不同稅率地區(qū)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，再分別按各自的適用稅率計算應(yīng)納稅額后加總計算出企業(yè)的應(yīng)納所得稅總額。再按照國稅發(fā)〔2008〕28號文件第十九條規(guī)定的比例和第二十三條規(guī)定的三因素及其權(quán)重，向總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偩偷仡A(yù)繳的企業(yè)所得稅款。
例如，某總分機(jī)構(gòu)企業(yè)計算2011年某季度累計實(shí)現(xiàn)利潤額為200萬元，下屬三個跨省市設(shè)立的二級非法人分支機(jī)構(gòu)，總機(jī)構(gòu)適用25%的稅率。稅款分配及其年度三項指標(biāo)如下：分支機(jī)構(gòu)合計經(jīng)營收入總額為2000萬元、工資總額為100萬元，資產(chǎn)總額為1500萬元。對應(yīng)三項指標(biāo)基數(shù)分別為，機(jī)構(gòu)一：收入800萬元、工資50萬元、資產(chǎn)500萬元，稅率12.5%；機(jī)構(gòu)二：收入600萬元、工資20萬元、資產(chǎn)400萬元，稅率25%；機(jī)構(gòu)三：收入600萬元、工資30萬元、資產(chǎn)600萬元，稅率24%。
第一，計算各分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偙壤?。機(jī)構(gòu)一分?jǐn)偙壤秊?.35×（800÷2000）＋0.35×（50÷100）＋0.30×（500÷1500）=0.415；機(jī)構(gòu)二分?jǐn)偙壤秊?.35×（600÷2000）＋0.35×（20÷100）＋0.30×（400÷1500）=0.255；機(jī)構(gòu)三分?jǐn)偙壤秊?.35×（600÷2000）＋0.35×（30÷100）＋0.30×（600÷1500）=0.33。
第二，計算總分機(jī)構(gòu)應(yīng)預(yù)繳稅款。合計應(yīng)納稅所得額200萬元，根據(jù)國稅發(fā)〔2008〕28號文件相關(guān)規(guī)定，總機(jī)構(gòu)100萬元，分支機(jī)構(gòu)100萬元。因此，各自按照分配所得額計算應(yīng)納稅額?？倷C(jī)構(gòu)為（200×50%）×25%= 250000（元）；機(jī)構(gòu)一為（100×0.415）×12.5%=51875（元）；機(jī)構(gòu)二為（100×0.255）×25%=63750（元）；機(jī)構(gòu)三為（100×0.33）×24%=79200（元），合計444825元。
第三，在計算合計預(yù)繳企業(yè)所得稅444825元基礎(chǔ)上，重新按總分機(jī)構(gòu)分配比例劃分預(yù)繳稅款。其中總機(jī)構(gòu)為444825×50%=222412.50（元）；機(jī)構(gòu)一為444825×50%×0.415=92301.20（元）；機(jī)構(gòu)二為444825×50%×0.255=56715.20（元）；機(jī)構(gòu)三為444825×50%×0.33=73396.10（元）。
匯算清繳稅款計算方法
國稅函〔2009〕221號文件規(guī)定，匯算清繳時，企業(yè)年度應(yīng)納所得稅額應(yīng)按上述方法并采用各分支機(jī)構(gòu)匯算清繳所屬年度的三因素計算確定，不是按預(yù)繳的三因素基數(shù)計算分配比例。
例如，某深圳企業(yè)2011年度匯算清繳時總機(jī)構(gòu)匯總?cè)繎?yīng)納稅所得額為100萬元，總機(jī)構(gòu)適用24%稅率，三個分支機(jī)構(gòu)適用的稅率均為25%。2011年企業(yè)匯算清繳年度三因素數(shù)據(jù)為：為計算方便，假如收入總額、工資總額和資產(chǎn)總額均為50萬元；分支機(jī)構(gòu)一的三因素均為10萬元；分支機(jī)構(gòu)二的三因素均為15萬元；分支機(jī)構(gòu)三的三因素均為25萬元。由此，計算三個分支機(jī)構(gòu)的分配比例分別為20%、30%和50%。
匯算清繳時，先由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計算全部應(yīng)納稅所得額，然后按照規(guī)定的三因素及其權(quán)重，計算劃分不同稅率地區(qū)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額?？倷C(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額：100×50%=50（萬元）；分支一應(yīng)納稅所得額：50×20%=10（萬元）；分支二應(yīng)納稅所得額：50×30%=15（萬元）；分支三應(yīng)納稅所得額：50×50%=25（萬元）。
再分別按各自的適用稅率計算出企業(yè)的應(yīng)納所得稅額?？倷C(jī)構(gòu)應(yīng)納稅額：50×24%=12（萬元）；分支一應(yīng)納稅額：10×25%=2.5（萬元）；分支二應(yīng)納稅額：15×25%=3.75（萬元）；分支三應(yīng)納稅額：25×25%=6.25（萬元）。企業(yè)當(dāng)年度匯算清繳合計應(yīng)納所得稅額為：12+2.5+3.75+6.25=24.5（萬元）。