假發(fā)票真支出可否在稅前扣除
稅收案例
最近，主管稅務機關對A公司進行了稅務稽查，發(fā)現(xiàn)A公司部分假發(fā)票的相應支出已在以前年度所得稅稅前扣除，于是根據(jù)稅收征管法第十九條、發(fā)票管理辦法第二十二條、發(fā)票管理辦法實施細則第三十二條以及《國家稅務總局關于加強企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)〔2008〕88號，下稱88號文件）的規(guī)定，認定上述假發(fā)票的相應支出不得在稅前列支，要求A公司調整有關年度的應納稅所得額，補繳企業(yè)所得稅并加收相應滯納金。由于A公司并非惡意收取假發(fā)票，相應支出也是真實發(fā)生的，主管稅務機關因此未對A公司進行稅務行政處罰。
法理分析
本案實質是企業(yè)的支出如何才能在稅前扣除，要回答這個問題必須從企業(yè)所得稅法及其實施條例說起。
企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出；企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。
也就是說，企業(yè)的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，只要是實際發(fā)生、與取得的收入直接相關、符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)的都可以在稅前扣除，人們將此統(tǒng)稱為稅前扣除的真實性、相關性與合理性三原則。如何證明真實性、相關性與合理性？發(fā)票當然是憑證之一，但絕不是唯一憑證，其他相關憑證如合同、檢驗單、入庫單、出庫單、付款單據(jù)、實際耗用量、工藝要求與標準等同樣可以證明支出的真實性、相關性與合理性。換言之，根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定，只要支出符合真實性、相關性、合理性三原則就應該可以在稅前扣除，沒有規(guī)定必須具備發(fā)票或者發(fā)票必須合法。
以上是從企業(yè)所得稅法及其實施條例的角度所作的說明，我們不妨再從稅收程序和管理性法律法規(guī)的角度對本案作進一步探討。
稅收征管法第十九條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規(guī)和國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法有效憑證記賬，進行核算。筆者認為，這一規(guī)定是對納稅人賬務管理的原則要求，該法以及企業(yè)所得稅法及其實施條例并沒有規(guī)定違反該條款的法律責任，所以不能以此作為一項支出能否在稅前扣除的判斷依據(jù)。
發(fā)票管理辦法第二十一條規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。筆者認為，這一條款是從發(fā)票管理的角度規(guī)范企業(yè)的財務行為，發(fā)票管理辦法及企業(yè)所得稅法并沒有規(guī)定相關法律責任，更沒有規(guī)定不符合規(guī)定的發(fā)票其相應支出就不能在稅前扣除。同時，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為報銷憑證并不等于相應支出就不能開支與作賬，更何況應納稅所得額與會計利潤本來就不是同一范疇，應納稅所得額是根據(jù)會計利潤調整而來的。
88號文件中與本案相關的規(guī)定“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除的憑證”，同樣不能作為認定假發(fā)票相應支出不能在稅前扣除的依據(jù)，因為除了發(fā)票還有其他憑證可以證明支出的真實性、相關性與合理性。再者，88號文件屬于部門規(guī)章，是企業(yè)所得稅法的下位法，其范圍不能超過企業(yè)所得稅法。如果將“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除的憑證”這一規(guī)定理解為相應支出不能在所得稅稅前扣除，就超出了企業(yè)所得稅法的范圍，其有效性存疑。
結論及建議
綜上所述，假發(fā)票不合法，但不代表其相應的支出就不合法。發(fā)票只是支出的一種外在表現(xiàn)形式。按照“實質重于形式”的稅收原則，稅務機關以假發(fā)票認定企業(yè)相應支出不得在所得稅稅前扣除，否定了企業(yè)的相應經(jīng)營成本，不僅不符合企業(yè)所得稅法的原則，也否定了社會公認的經(jīng)濟規(guī)律。
因此，筆者建議國家財稅部門明確相關規(guī)定，只要符合所得稅法“真實性、相關性、合理性”原則的支出都應該允許稅前扣除。對納稅人收取假發(fā)票的行為，稅務部門可以按照發(fā)票管理的有關法規(guī)對其進行處罰；如果由于假發(fā)票影響了支出數(shù)據(jù)準確性，稅務機關可以采取核定的方式來確定。