解讀財稅[2012]6號：采礦權(quán)交易首次納入營業(yè)稅征收范圍
我國現(xiàn)行《營業(yè)稅稅目注釋》（國稅發(fā)[1993]149號）的基本特征是正列舉，即凡是列舉在稅目中的要繳納營業(yè)稅，沒有列入稅目的不繳納營業(yè)稅，而探礦權(quán)、采礦權(quán)就未被納入營業(yè)稅征收范圍。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，一段時期以來，我國以探礦權(quán)、采礦權(quán)為代表的自然資源使用權(quán)交易活躍，造就了一批“資源富豪”，自然資源使用權(quán)交易活躍的現(xiàn)狀與其未納入營業(yè)稅征管范圍不相適應(yīng)。為此，2012年1月6日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)營業(yè)稅政策的通知》（財稅[2012]6號），規(guī)定自2012年2月1日起，將轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)納入營業(yè)稅征收范圍。本文結(jié)合國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)同時一并銷售附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第47號，以下簡稱“2011年47號公告”）相關(guān)規(guī)定，就財稅[2012]6號文件的有關(guān)規(guī)定作一分析。
轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)和采礦權(quán)進(jìn)入營業(yè)稅稅目
國家稅務(wù)總局出臺的稅收政策通常有兩類，一類是過去就應(yīng)該按此辦理，但是政策不明確，發(fā)文予以明確的；一類是新政策對舊政策的否定或調(diào)整，財稅[2012]6號文件屬于第二類情形。在2012年2月1日之前，轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)和采礦權(quán)是不需要繳納營業(yè)稅的。財稅[2012]6號文件是首個明確轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)和采礦權(quán)要繳營業(yè)稅的稅收政策。其政策演變?nèi)缦拢?/span>
?。ㄒ唬稜I業(yè)稅稅目注釋》（國稅函[1993]149號）未將“轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)”納入征稅范圍，對轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)稅目的征收范圍設(shè)定了6個子稅目：轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、轉(zhuǎn)讓商譽。
?。ǘ﹪叶悇?wù)總局《關(guān)于文峪金礦礦區(qū)內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營單位和個人若干稅收問題的批復(fù)》（國稅函[1998]111號）明確，只轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)取得收入不征收營業(yè)稅。該文件是對陜西省地稅局的批復(fù)，規(guī)定礦區(qū)內(nèi)單位和個人在轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)時一并有償轉(zhuǎn)讓金礦礦井等財產(chǎn)，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓全額征收銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅；只轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)，不轉(zhuǎn)讓金礦礦井等財產(chǎn)不應(yīng)征收營業(yè)稅。雖然該文件規(guī)定，如果一并轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)和其他財產(chǎn)的，一并征收營業(yè)稅，但這只是“反避稅”的措施而已。例如，某金礦礦井價值500萬元，采礦權(quán)價值500萬元，由于轉(zhuǎn)讓金礦礦井需要繳納營業(yè)稅，而轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)不繳納營業(yè)稅，企業(yè)會采取“礦井銷售金額200萬元，轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)800萬元”的定價模式來避稅。因此，國稅函[1998]111號文件才作出上述規(guī)定。
但在執(zhí)行中，國稅函[1998]111號文件的反避稅措施過于嚴(yán)厲，企業(yè)一并轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)和采礦權(quán)，如果能夠公允地分別確定價格，不存在避稅情形的，應(yīng)該允許對采礦權(quán)部分從營業(yè)稅中剔除。因此，筆者認(rèn)為，國稅函[1998]111號文件的實際操作性不強，企業(yè)完全可以通過先高價轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)，然后低價轉(zhuǎn)讓礦井來避稅。
?。ㄈ﹪叶悇?wù)總局《關(guān)于煤礦轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]1018號）規(guī)定，可以明確劃分的采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入不征收營業(yè)稅。該文件是對貴州地稅局的批復(fù)，規(guī)定單位和個人在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)的同時有償轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)的，對可以明確劃分其轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)收入與轉(zhuǎn)讓煤礦土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)的，對其取得的轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)收入不征收營業(yè)稅；對無法明確劃分采礦權(quán)收入與轉(zhuǎn)讓煤礦土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)收入的，對其取得的轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)收入應(yīng)與轉(zhuǎn)讓煤礦土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)的收入一并征收營業(yè)稅。
對比而言，國稅函[2007]1018號文件比國稅函[1998]111號文件稍微寬松一些。國稅函[1998]111號文件規(guī)定只要采礦權(quán)和其他財產(chǎn)一并轉(zhuǎn)讓，就要一并繳納營業(yè)稅。而國稅函[2007]1018號文件規(guī)定即使一并轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)和其他財產(chǎn)，只要可以明確劃分轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)收入與其他收入的界限，就可以對轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)收入不征收營業(yè)稅。
但無論是國稅函[1998]111號文件還是國稅函[2007]1018號文件，從本質(zhì)上來看，均規(guī)定不征收營業(yè)稅。為了防止企業(yè)減少征收營業(yè)稅的其他財產(chǎn)收入，增大不征收營業(yè)稅的轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)收入，稅務(wù)機關(guān)保留了反避稅措施的運用。
?。ㄋ模?a href="DocxOrTaxView.aspx?Id=9876" target="_blank">財稅[2012]6號文件規(guī)定轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)、采礦權(quán)一律征收營業(yè)稅。該文件規(guī)定，在轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)稅目中增設(shè)“轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)”子稅目，探礦權(quán)、采礦權(quán)都屬于列舉的征稅范圍。與之前的政策相比，這一規(guī)定可以說是有了顛覆性的變化。需要注意的是，該文件規(guī)定，只對轉(zhuǎn)讓境內(nèi)的自然資源使用權(quán)征收營業(yè)稅。例如，中石油在蘇丹境內(nèi)取得石油采礦權(quán)，將其轉(zhuǎn)讓給中石化，雖然轉(zhuǎn)讓方與接收方均是境內(nèi)企業(yè)，由于轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的物在國外，因此該項轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。
打包轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)、礦井、機器設(shè)備稅收分析
財稅[2012]6號文件下發(fā)以后，由于轉(zhuǎn)讓礦井等不動產(chǎn)、采礦權(quán)、探礦權(quán)均按照5%的稅率繳納營業(yè)稅，企業(yè)失去了避稅籌劃的空間。然而在礦山轉(zhuǎn)讓時，往往不僅轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、采礦權(quán)，還要將采礦設(shè)備一并轉(zhuǎn)讓，因此，打包轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)、礦井、機器設(shè)備的稅收政策值得進(jìn)一步分析。
?。ㄒ唬?011年1月1日以前的規(guī)定。國家稅務(wù)總局《關(guān)于煤炭企業(yè)轉(zhuǎn)讓井口征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1997]556號）和國家稅務(wù)總局《關(guān)于煤礦轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]1018號）明確，對單位和個人在轉(zhuǎn)讓煤礦土地使用權(quán)和銷售不動產(chǎn)的同時一并轉(zhuǎn)讓附著于土地或不動產(chǎn)上的機電設(shè)備，一并按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。
（二）2011年47號公告規(guī)定“分別核算，分別繳納增值稅、營業(yè)稅”。2011年47號公告規(guī)定，納稅人在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)的同時一并銷售的附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)，凡屬于增值稅應(yīng)稅貨物的，應(yīng)按照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）第二條有關(guān)規(guī)定，計算繳納增值稅；凡屬于不動產(chǎn)的，應(yīng)按照《營業(yè)稅暫行條例》“銷售不動產(chǎn)”稅目計算繳納營業(yè)稅。納稅人應(yīng)分別核算增值稅應(yīng)稅貨物和不動產(chǎn)的銷售額，未分別核算或核算不清的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其增值稅應(yīng)稅貨物的銷售額和不動產(chǎn)的銷售額。
應(yīng)征增值稅和營業(yè)稅的混合銷售業(yè)務(wù)如何劃分，一直是流轉(zhuǎn)稅征管的難題。過去，國家稅務(wù)總局的基本政策是“行業(yè)劃分，主業(yè)為主”。即特殊行業(yè)以“行業(yè)劃分”，例如郵電通信企業(yè)銷售手機并提供電信服務(wù)，一律征收營業(yè)稅；一般行業(yè)“主業(yè)為主”，即如果主業(yè)是增值稅的，一律征收增值稅，否則一律征收營業(yè)稅。而從國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]117號）下發(fā)，到新《營業(yè)稅暫行條例》、《增值稅暫行條例》的發(fā)布，建筑業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為，被要求必須分別核算，如果不分別核算，將由國地稅分別核定，以消除建筑業(yè)的重復(fù)征稅。這是對混合銷售政策基本規(guī)定的突破，也是稅務(wù)機關(guān)自身征管能力提高的體現(xiàn)。
繼上述政策后，2011年47號公告對納稅人出售土地使用權(quán)同時出售附著于地面的固定資產(chǎn)混合銷售行為，采取了同建筑業(yè)類似的稅收政策，即分別核算，分別征收增值稅和營業(yè)稅。
需要注意的是，企業(yè)如果打包出售機器設(shè)備、采礦權(quán)和無形資產(chǎn)土地使用權(quán)三類資產(chǎn)，過去的政策是一律征收營業(yè)稅。而2011年47號公告和財稅[2012]6號文件執(zhí)行后，均應(yīng)分別核算，即機器設(shè)備繳納增值稅，采礦權(quán)按照轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)繳納營業(yè)稅，不再有不征稅待遇，土地使用權(quán)按照轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)稅目征稅，不再吸收其他兩類資產(chǎn)。
探礦權(quán)、采礦權(quán)納入營業(yè)稅稅目已成定局，而其企業(yè)所得稅的攤銷問題卻并未明確。探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費，以及探礦權(quán)價款、采礦權(quán)價款是不同的概念，簡單來說，使用費按照每年平方公里繳納，而無論探礦權(quán)還是采礦權(quán)價款均按照儲量來繳納。財政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定的通知》（財會字[1999]40號）明確了探礦權(quán)和采礦權(quán)的會計處理，在新會計準(zhǔn)則下，《石油天然氣會計準(zhǔn)則》對此進(jìn)行了重新界定。該準(zhǔn)則同時規(guī)定其他礦產(chǎn)品企業(yè)可參照本準(zhǔn)則執(zhí)行，但由于其他礦產(chǎn)品企業(yè)有其自身的特征，因此目前其他礦產(chǎn)品企業(yè)的會計處理，財政部并沒有完全統(tǒng)一的規(guī)定，實踐中還要參照財會字[1999]40號文件執(zhí)行。