股權收購中差額補償的納稅分析
上市公司通過定向增發(fā)，從自然人控股股東手中收購其他公司股權的現(xiàn)象日漸增多。為保證上市公司業(yè)績的持續(xù)增長，往往要求轉讓方（原控股股東）承諾在收購交易完成后3年內，被收購企業(yè)扣除非經常性損益后歸屬于上市公司所有者的凈利潤分別不低于一定數額。如果實際利潤達不到承諾利潤數，轉讓方應按獲得現(xiàn)金對價和股票對價的比例，用現(xiàn)金和股份補償該差額。
案例
創(chuàng)元科技于2010年完成定向增發(fā)4600萬股，募資3.46億元，用于收購撫順高科電瓷電氣制造有限公司43%的股權并對其增資。創(chuàng)元科技公司收購司貴成持有的高科電瓷的43%的股權并對高科電瓷單方面增資，獲得高科電瓷51%的控股股權，完成對高科電瓷的收購?！秳?chuàng)元科技股份有限公司與司貴成、司曉雪及撫順高科電瓷電氣制造有限公司股權轉讓及增資協(xié)議》約定：“高科電瓷原控股股東司貴成針對該次股權交易向本公司承諾，2010年-2012 年，司貴成主持高科電瓷經營期間，高科電瓷2010年、2011年和2012年的凈利潤分別不低于5000萬元、5750萬元和6612.5萬元。承諾凈利潤數額與實際實現(xiàn)的凈利潤的差額部分由司貴成先生以自有現(xiàn)金方式補足。”
司貴成在2010年對本次股權轉讓所得依法繳納了個人所得稅。
此后，創(chuàng)元科技發(fā)布公告，說明按照司貴成承諾的口徑計算的高科電瓷2010年度凈利潤實際完成額為4326.43萬元，比司貴成承諾利潤數額5000萬元少673.57萬元，上述業(yè)績補償款673.57萬元已由司貴成于2011年5月9日以現(xiàn)金劃付給高科電瓷，司貴成對高科電瓷2010年承諾業(yè)績的補償履行完畢。那么，司貴成向創(chuàng)元科技子公司高科電瓷支付補償款，是否應退還其向創(chuàng)元科技股權轉讓時繳納的部分個人所得稅？
分析
《個人所得稅法實施條例》第二十二條規(guī)定，財產轉讓所得，按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，計算納稅。司貴成于2010年9月30日完成股權轉讓后，已依法一次性計算并繳納股權轉讓所得的個人所得稅。
而對司貴成于2011年5月9日以現(xiàn)金劃付給高科電瓷款673.57萬元承諾利潤補償業(yè)務，是否應退還其2010年已經繳納的股權轉讓部分個人所得稅，目前存在爭議。有觀點認為，承諾利潤補償內容是定向增發(fā)股權收購協(xié)議的附屬條款，應比照國家稅務總局《關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2005]130號）中“股權轉讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同及補充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權轉讓合同，并原價收回已轉讓股權的，由于其股權轉讓行為尚未完成、收入未完全實現(xiàn)，隨著股權轉讓關系的解除，股權收益不復存在，根據《個人所得稅法》和《稅收征管法》的有關規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應繳納個人所得稅”的規(guī)定，予以退還這部分個人所得稅。
筆者認為，此業(yè)務不應退還已經繳納的個人所得稅。理由如下：
1.本案例股權交易已經在2010年9月完成，工商登記已經變更，即股權轉讓已經完成，并按轉讓時的價值繳納了個人所得稅。而支付承諾補償利潤差額，是另一項經濟業(yè)務，退還個人所得稅無政策法規(guī)的支持。
2.國稅函[2005]130號文件規(guī)范的是“納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅”問題，而本案例不存在納稅人收回轉讓股權的情況，不能比照國稅函[2005]130號文件規(guī)定退還個人所得稅。
3.司貴成支付給高科電瓷673.57萬元承諾利潤補償的業(yè)務，是與2010年的股權轉讓價格無關的支出，應屬于向高科電瓷的捐贈行為。
4.司貴成的補償款是支付給高科電瓷的，不是退還給創(chuàng)元科技，因此，不涉及退還股權問題，也不涉及股權轉讓的折扣、折讓問題。所以，不能退還個人所得稅。
因此，司貴成向創(chuàng)元科技子公司高科電瓷支付補償款673.57萬元，不能退回其向創(chuàng)元科技轉讓股權時繳納的部分個人所得稅。
另外，高科電瓷接受司貴成補償款是否可以確認為接受捐贈收入呢？
本案例中，承諾凈利潤數額與實際實現(xiàn)的凈利潤的差額部分由司貴成以自有現(xiàn)金方式補足。司貴成的補款是補給高科電瓷的，不是退還給創(chuàng)元科技，因此可以確認高科電瓷接受司貴成的補償款，屬于接受捐贈收入，按照新《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)接受捐贈資產的價值作為“捐贈利得”直接記入“營業(yè)外收入”。會計處理為借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入——捐贈利得”。
需要說明的是，雖然司貴成對創(chuàng)元科技承諾的是對高科電瓷的年度凈利潤不足部分予以補償，但高科電瓷取得補償款時，仍應記入“營業(yè)外收入”科目，不應直接記入“利潤分配——未分配利潤”。
國家稅務總局《關于企業(yè)取得財產轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局2010年公告第19號）規(guī)定，企業(yè)取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。創(chuàng)元科技接受司貴成的補償款，屬于高科電瓷接受捐贈收入，應計入高科電瓷2011年的應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。