估價(jià)入賬資產(chǎn)財(cái)稅差異分析
資產(chǎn)估價(jià)入賬是企業(yè)常有的財(cái)會(huì)處理。現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和稅法分別對(duì)存貨、固定資產(chǎn)的估價(jià)作了規(guī)范。從會(huì)計(jì)角度，其主要目的是解決賬實(shí)不符問(wèn)題，如實(shí)反映賬務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；從稅法角度，涉及納稅調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)正確計(jì)算應(yīng)稅所得額和應(yīng)納稅額。本文通過(guò)比較會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)定，對(duì)資產(chǎn)估價(jià)處理方法的差異作簡(jiǎn)要分析。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)估價(jià)資產(chǎn)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》對(duì)存貨估價(jià)入賬規(guī)定是，對(duì)于尚未收到發(fā)票賬單，但貨物已驗(yàn)收入庫(kù)的，應(yīng)在月份終了估價(jià)入賬，待下月初再用紅字予以沖回。
已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)的價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整已計(jì)提折舊。
稅法規(guī)定
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年34號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“34號(hào)公告”）規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于客觀原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面價(jià)值發(fā)生額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。該公告對(duì)存貨、固定資產(chǎn)由于估價(jià)涉及成本、費(fèi)用稅前扣除作了規(guī)定。
財(cái)稅差異
通過(guò)比較，存貨、固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅收政策主要有以下區(qū)別：
1.對(duì)取得合法票據(jù)的時(shí)間規(guī)定不同。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)估價(jià)入賬存貨，何時(shí)取得發(fā)票未作硬性規(guī)定。34號(hào)公告規(guī)定其估價(jià)入賬并已結(jié)轉(zhuǎn)成本、費(fèi)用的存貨，應(yīng)在匯繳期內(nèi)取得合法票據(jù)。如果未在匯繳期內(nèi)取得發(fā)票，應(yīng)作納稅調(diào)增，待以后年度取得時(shí)，再納稅調(diào)減。但34號(hào)公告未規(guī)定估價(jià)金額與發(fā)票金額之間的差異是否調(diào)整及調(diào)整所屬期。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)）精神，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算。企業(yè)所得稅法規(guī)定未明確的，在沒(méi)有明確規(guī)定之前，暫按會(huì)計(jì)規(guī)定。在實(shí)務(wù)中，對(duì)于估價(jià)金額與發(fā)票金額之間的差異數(shù)，通常計(jì)入實(shí)際取得發(fā)票的年度，在“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（或其他業(yè)務(wù)成本）中核算。
例1：甲公司2011年12月購(gòu)進(jìn)A材料1000件，不含稅單價(jià)2000元，年末未取得發(fā)票，已估價(jià)入賬。假設(shè)當(dāng)期全部生產(chǎn)領(lǐng)用，且生產(chǎn)的庫(kù)存商品已全部結(jié)轉(zhuǎn)成本。2012年4月取得供應(yīng)商發(fā)票1000件，單價(jià)為2010元。2012年4月末“A材料”明細(xì)賬中結(jié)存數(shù)量欄為0、結(jié)存金額為1000×（2010－2000）＝10000（元）。由于在匯繳期內(nèi)取得發(fā)票，不需納稅調(diào)整。4月末應(yīng)作調(diào)整分錄，即借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”10000元，貸記“原材料”10000元，不需要通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目反映調(diào)整2011年“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目金額。
2.對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量要求不同。
按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)估計(jì)變更》規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊的調(diào)整屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)，不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。
國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件和34號(hào)公告對(duì)固定資產(chǎn)估價(jià)計(jì)提折舊有不同的規(guī)定。前者規(guī)定對(duì)估價(jià)計(jì)提折舊與實(shí)際到票計(jì)提折舊之間的差額，應(yīng)納稅調(diào)整，且應(yīng)在12月內(nèi)進(jìn)行；后者要求應(yīng)在匯繳期內(nèi)取得發(fā)票，但對(duì)差額是否調(diào)整未明確。
對(duì)于企業(yè)估價(jià)固定資產(chǎn)，在匯算清繳期內(nèi)取得發(fā)票涉及調(diào)整折舊，比較容易做到。但如果折舊調(diào)整跨兩個(gè)不同的匯繳年度，則存在退稅或補(bǔ)稅問(wèn)題，實(shí)務(wù)操作中相對(duì)比較麻煩。
例2：甲公司以出包方式建造一幢管理辦公大樓，2011年9月已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，其工程預(yù)算造價(jià)2000萬(wàn)元。因施工方暫未提供工程決算報(bào)告，按2000萬(wàn)元估價(jià)入賬。2012年4月，施工方提供竣工決算報(bào)告，其實(shí)際造價(jià)2200萬(wàn)元，雙方均確認(rèn)，施工方已開(kāi)具發(fā)票。假設(shè)會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定的使用壽命均為20年，殘值率為0。2011年按估價(jià)金額計(jì)提折舊＝2000÷20×3÷12＝25（萬(wàn)元），按發(fā)票金額應(yīng)計(jì)提折舊＝2200÷20×3÷12＝27.5（萬(wàn)元）。其差額為27.5－25＝2.5（萬(wàn)元）。按國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件規(guī)定，應(yīng)在2011年度企業(yè)所得稅申報(bào)表附表九“資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)納稅調(diào)整明細(xì)表”中反映調(diào)減金額2.5萬(wàn)元。但按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不需要作調(diào)整分錄。
假設(shè)甲企業(yè)取得工程竣工決算報(bào)告及發(fā)票時(shí)間在2012年8月。因2011年匯繳時(shí)未調(diào)整折舊額，如果按國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)需向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)2011年退稅款。假設(shè)所得稅稅率為25%，應(yīng)退稅額為25000×25%＝6250（元）。
實(shí)務(wù)中，為減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法成本和納稅人的遵從成本，按新法優(yōu)于舊法的原則，34號(hào)公告具有操作性。對(duì)固定資產(chǎn)折舊差異金額不作為以前年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)，除非發(fā)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)。這樣使會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定保持一致，均采用未來(lái)適用法。如上述甲企業(yè)2012年應(yīng)計(jì)提折舊額（22000000－250000）÷（20×12－3）×12＝1101265.82（元）。
實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題
1.應(yīng)真實(shí)反映估價(jià)入賬資產(chǎn)。有的企業(yè)為了人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，往往先結(jié)轉(zhuǎn)成本，再用倒軋法來(lái)估價(jià)存貨。這樣做違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性原則。由于毛利率是所得稅納稅評(píng)估中的主要指標(biāo)，通過(guò)對(duì)比分析毛利率的異常，容易發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，也是稅收檢查中的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。因此，企業(yè)應(yīng)實(shí)事求是地反映估價(jià)資產(chǎn)，不能人為調(diào)節(jié)成本。
2.估價(jià)入賬資產(chǎn)的資料應(yīng)翔實(shí)。企業(yè)應(yīng)提供與估價(jià)存貨相關(guān)的資料，如購(gòu)銷(xiāo)合同、存貨驗(yàn)收入庫(kù)單、供貨單位的送貨通知以及企業(yè)出具給供應(yīng)商的收貨證明等。財(cái)會(huì)部門(mén)除了設(shè)置二級(jí)明細(xì)賬外，還應(yīng)按供應(yīng)單位設(shè)置三級(jí)明細(xì)賬，以方便對(duì)賬。
3.盡可能在匯繳期內(nèi)取得合法票據(jù)。企業(yè)在日常會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，做好存貨與固定資產(chǎn)的估價(jià)入賬，在年度終了應(yīng)及時(shí)督促采購(gòu)、基建部門(mén)，與供貨商、施工單位抓緊時(shí)間，開(kāi)具發(fā)票進(jìn)行結(jié)算。
4.保持與供應(yīng)商的溝通。估價(jià)存貨是動(dòng)態(tài)的，一般在以后期間陸續(xù)取得發(fā)票。企業(yè)在與供應(yīng)單位結(jié)算時(shí)，有時(shí)會(huì)集中開(kāi)具發(fā)票，使存貨估價(jià)明細(xì)與發(fā)票無(wú)法一一對(duì)應(yīng)。出現(xiàn)這種情況，容易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)師事務(wù)所與企業(yè)之間的爭(zhēng)議。為避免此類(lèi)問(wèn)題，建議企業(yè)與供應(yīng)單位協(xié)商，對(duì)估價(jià)的存貨應(yīng)單獨(dú)開(kāi)具發(fā)票，使前期估價(jià)存貨的數(shù)量、規(guī)格、批次型號(hào)與開(kāi)具發(fā)票及清單保持一致。