改制重組，資產(chǎn)“劃轉(zhuǎn)”免契稅
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局近日出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕4號(hào)），對(duì)納稅人之間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的契稅征免界限作出了規(guī)定。
財(cái)稅〔2012〕4號(hào)文件規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。
如何理解“劃轉(zhuǎn)”
資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，以前長(zhǎng)時(shí)間存在于行政事業(yè)單位和國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)之間。近年來(lái)，非國(guó)有企業(yè)之間也出現(xiàn)了資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的案例。
財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)辦理無(wú)償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定〉的通知》（財(cái)管字〔1999〕301號(hào)）規(guī)定，企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是指企業(yè)因管理體制改革、組織形式調(diào)整和資產(chǎn)重組等原因引起的整體或部分國(guó)有資產(chǎn)在不同國(guó)有產(chǎn)權(quán)主體之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移。該文件第五條規(guī)定，凡占有、使用國(guó)有資產(chǎn)的部門和企業(yè)發(fā)生下列產(chǎn)權(quán)變動(dòng)情況的，應(yīng)按本規(guī)定辦理企業(yè)資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)手續(xù)：
1.企業(yè)因管理體制、組織形式調(diào)整，改變行政隸屬關(guān)系的；
2.國(guó)有企業(yè)之間無(wú)償兼并；
3.企業(yè)間國(guó)有產(chǎn)權(quán)（或國(guó)有股權(quán)）的無(wú)償劃轉(zhuǎn)或置換；
4.組建企業(yè)集團(tuán)，理順集團(tuán)內(nèi)部產(chǎn)權(quán)關(guān)系；
5.經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)的其他無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為。
因此，財(cái)管字〔1999〕301號(hào)文件規(guī)定的劃轉(zhuǎn)，屬于行政性劃轉(zhuǎn)，免征契稅是合理的。但對(duì)于非國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，相關(guān)法律法規(guī)沒(méi)有明確界定，給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管帶來(lái)了難題。
把握資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)免征契稅政策的精髓
1.“劃轉(zhuǎn)”只能是無(wú)償?shù)?/span>
財(cái)稅〔2012〕4號(hào)文件事實(shí)上是延續(xù)了財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕175號(hào)）的精神，將財(cái)稅〔2008〕175號(hào)文件的“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”改為“劃轉(zhuǎn)”。那么，存在“劃轉(zhuǎn)”不是無(wú)償?shù)那闆r嗎？如果資產(chǎn)有償或視同有償?shù)摹皠澽D(zhuǎn)”，則屬于資產(chǎn)的出售、贈(zèng)與和交換、買賣等交易行為，對(duì)于這些行為，應(yīng)按《契稅暫行條例》及其細(xì)則的規(guī)定，由房屋、土地承受方繳納契稅。所以，“劃轉(zhuǎn)”只能是無(wú)償?shù)摹?/span>
2.“劃轉(zhuǎn)”不是贈(zèng)與行為
資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不需要回報(bào)，雙方都不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。而免征契稅中所稱的贈(zèng)與，是指土地使用者、房屋所有者將其土地使用權(quán)或房屋所有權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)讓給受贈(zèng)者的行為，贈(zèng)與的承受方取得了經(jīng)濟(jì)利益。
3.“劃轉(zhuǎn)”不是買賣
資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是股東權(quán)益的轉(zhuǎn)移，雙方都不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。而契稅所稱的土地使用權(quán)出售、房屋買賣，是指土地使用者以土地使用權(quán)作為交易條件，或房屋所有者將其房屋出售，由承受者交付貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益的行為。
4.“劃轉(zhuǎn)”不是投資行為
投資是企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金的經(jīng)濟(jì)行為。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)與資產(chǎn)投資的重要區(qū)別在于：資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，是股東權(quán)益的轉(zhuǎn)移，不需要回報(bào)，雙方都不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。根據(jù)納稅必要資金原則，免征契稅是合理的。而資產(chǎn)投資的目的是獲取經(jīng)濟(jì)利益，或資本增值，轉(zhuǎn)出了資產(chǎn)，換回了股權(quán)。如果是投資行為，承受方承受土地房屋，在未來(lái)將向轉(zhuǎn)讓方支付相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，理應(yīng)屬于《契稅暫行條例》的征稅范圍。
資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有明確規(guī)定。根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解》（2001年）的規(guī)定，對(duì)于按規(guī)定無(wú)償調(diào)入或調(diào)出固定資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)在“資本公積”科目下增設(shè)“無(wú)償調(diào)入固定資產(chǎn)”、“無(wú)償調(diào)出固定資產(chǎn)”等明細(xì)科目進(jìn)行核算。
當(dāng)企業(yè)按規(guī)定收到無(wú)償調(diào)入的固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)（按調(diào)出單位的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值加上發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等，作為調(diào)入固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值）”，貸記“資本公積——無(wú)償調(diào)入固定資產(chǎn)（按調(diào)入固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值）”、“銀行存款（按發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等）”。
當(dāng)企業(yè)按規(guī)定無(wú)償調(diào)出固定資產(chǎn)時(shí)，要按固定資產(chǎn)清理進(jìn)行處理。具體是：
當(dāng)企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定并報(bào)經(jīng)有關(guān)部門或董事會(huì)批準(zhǔn)無(wú)償調(diào)出固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)借記“固定資產(chǎn)清理（按無(wú)償調(diào)出固定資產(chǎn)的賬面凈值）”、“累計(jì)折舊（按已提折舊額）”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（按已提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）”，貸記“固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)原價(jià)）”。
若無(wú)償調(diào)出時(shí)發(fā)生清理費(fèi)的，借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“銀行存款”。
當(dāng)企業(yè)按規(guī)定無(wú)償調(diào)出固定資產(chǎn)時(shí)，借記“資本公積——無(wú)償調(diào)出固定資產(chǎn)（按‘固定資產(chǎn)清理’科目借方發(fā)生凈額）”，貸記“固定資產(chǎn)清理”。
從會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，可以得出如下結(jié)論：
一般情況下的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，賬務(wù)處理的結(jié)果為調(diào)出方必須是資產(chǎn)與資本公積同時(shí)減少，調(diào)入方必須是資產(chǎn)與資本公積同時(shí)增加。否則，不能確認(rèn)為資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，不能享受免征契稅的政策。也就是說(shuō)，把握資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)免征契稅的條件，必須把握如下兩點(diǎn)：
（1）轉(zhuǎn)出與受讓企業(yè)是否擁有共同的投資者，即其投資主體是否相同。
（2）該項(xiàng)行為不屬于市場(chǎng)交易行為，轉(zhuǎn)出資產(chǎn)企業(yè)與受讓資產(chǎn)企業(yè)均系單方面行為，轉(zhuǎn)出方并未因此獲得相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，受讓方也并未因此付出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。