捐贈自產(chǎn)貨物稅前扣除應遵循真實性原則
案例
某制造企業(yè)2011年通過政府機關(guān)向貧困地區(qū)捐贈一批自產(chǎn)貨物，該批貨物賬面成本為70萬元，同類商品不含稅市場售價為100萬元，適用的增值稅稅率為17%，繳納增值稅17萬元。對于該筆業(yè)務支出，企業(yè)在進行會計處理時沒有確認收入。2011年，該企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則》確定的會計利潤總額為800萬元，按照《企業(yè)所得稅法》及其相關(guān)規(guī)定，可稅前扣除的公益性捐贈限額為800×12%=96萬元。在該企業(yè)進行匯算清繳時，應如何確認稅前扣除的捐贈支出限額，稅企雙方產(chǎn)生了爭議。
企業(yè)認為，應按照企業(yè)捐贈貨物視同銷售的公允價值確認稅前扣除的基數(shù)。由于企業(yè)捐贈貨物視同銷售的公允價值為100+100×17%=117萬元，大于稅前扣除限額96萬元，該企業(yè)可稅前扣除的捐贈支出的限額為96萬元。但稅務機關(guān)認為，應按照企業(yè)捐贈貨物的實際成本支出確認稅前扣除的基數(shù)。由于企業(yè)捐贈貨物的實際成本支出為70+100×17%=87萬元，小于稅前扣除限額96萬元，該企業(yè)可稅前扣除的捐贈支出的限額為87萬元。
法理分析
其實，稅企雙方之所以產(chǎn)生爭議，關(guān)鍵在于稅法和會計準則之間的差異。視同銷售，是指企業(yè)或納稅人在會計上有些不作為銷售核算，而在稅收上要作為銷售確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉(zhuǎn)移行為。稅法和會計準則在很多業(yè)務上的處理方式是不一樣的，捐贈自產(chǎn)貨物就正好屬于這種情況。
按照會計準則的規(guī)定，企業(yè)以自產(chǎn)貨物對外捐贈，通常情況下是不作銷售處理的，而是將自產(chǎn)貨物的成本價和相關(guān)稅金計入營業(yè)外支出。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，卻需要將捐贈的自產(chǎn)貨物作為視同銷售處理?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。也就是說，按照稅法規(guī)定，納稅人采用實物對外捐贈時，實際上包含了兩筆經(jīng)濟業(yè)務，其一是對視同銷售產(chǎn)品，企業(yè)要按照產(chǎn)品的公允價值即市場價值確認產(chǎn)品的銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；其二是對外實施捐贈時，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。
可見，按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)貨物對外捐贈時要視同銷售已經(jīng)非常明確，但是在實物捐贈的計量支出，是按照成本價還是按照公允價（市場價）來計量，稅法并沒有具體規(guī)定，要分不同情況區(qū)別對待。
一種情況是，企業(yè)將自產(chǎn)貨物對外捐贈會計核算上作銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)了成本，并取得按市場價載明的捐贈票據(jù)，企業(yè)在財務處理上是以市場價計入營業(yè)外支出，這時會計上和稅法上對該筆業(yè)務都作了銷售處理，稅法和會計無差異。按照成本費用扣除真實性原則，企業(yè)捐贈扣除額為100+100×17%=117萬元，超過了捐贈限額96萬元，因此最多只能扣除96萬元。
還有一種情況是，如果企業(yè)未作銷售處理，而以成本價結(jié)轉(zhuǎn)，那么根據(jù)稅法的規(guī)定，在計算對外捐贈扣除額時，應以成本價70萬元和稅金17萬元確認捐贈支出，扣除成本價后剩下的30萬元費用企業(yè)并沒有實際發(fā)生，不能稅前扣除。因為根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。也就是說，成本費用扣除遵循真實性原則，沒有實際發(fā)生的費用自然不能稅前扣除。
政策建議
通過以上分析，我們得到了兩種結(jié)果，并都有道理。值得一提的是，《國家稅務總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）中規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定計算。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務、會計規(guī)定計算。
因此，在目前我國稅法對實物捐贈的計量問題沒有作出具體規(guī)定情況下，企業(yè)在確認捐贈支出時往往會有目的地加以選擇，而作為基層稅務機關(guān)要想對該業(yè)務加以調(diào)整規(guī)范，苦于無具體政策依據(jù)，往往陷于與納稅人的爭議之中，希望國家稅務總局能盡快出臺相關(guān)文件對該問題進行明確，便于各地稅務機關(guān)有效執(zhí)行。