銷售使用過的設(shè)備，符合條件可減半納稅
最近，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第1號(hào)），規(guī)定增值稅一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，屬于以下兩種情形的，可按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，同時(shí)不得開具增值稅專用發(fā)票：一、納稅人購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷售該固定資產(chǎn)。二、增值稅一般納稅人發(fā)生按簡易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為，銷售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)。
上述公告可以看成是對(duì)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）的補(bǔ)充。
從稅法原理上來看，固定資產(chǎn)也屬于貨物范疇，銷售固定資產(chǎn)應(yīng)該與其他貨物一起納稅。2009年以前，我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，即購進(jìn)固定資產(chǎn)不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，相當(dāng)于企業(yè)已經(jīng)負(fù)擔(dān)了該項(xiàng)增值稅，如果對(duì)使用過的固定資產(chǎn)再按照17%稅率征稅，就會(huì)形成重復(fù)納稅。因此，除銷售價(jià)格高于購買原價(jià)外的其他固定資產(chǎn)外，一般都給予免稅政策。2009年以后，我國增值稅制度由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型，規(guī)定新購進(jìn)的固定資產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在此規(guī)定下，原則上來說，銷售已經(jīng)抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)按照17%征稅，同一般貨物適用的稅收政策保持了一致。
從以上分析可以得出一般原則，即凡是抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額的自己使用過的固定資產(chǎn)，銷售時(shí)按照17%征稅；凡是沒有抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，則按照簡易辦法依4%征收率減半征收。截至目前，國家稅務(wù)總局曾經(jīng)對(duì)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)出臺(tái)了5個(gè)文件，均體現(xiàn)了以上精神。
政策變化溯源
財(cái)稅〔2002〕29號(hào)文件的規(guī)定 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2002〕29號(hào)）規(guī)定，納稅人銷售舊貨（包括舊貨經(jīng)營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用的應(yīng)稅固定資產(chǎn)），無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位，一律按4％的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
什么是應(yīng)稅固定資產(chǎn)？國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈增值稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函〔1995〕288號(hào)）第十一條規(guī)定了3個(gè)條件，凡不同時(shí)符合3個(gè)條件的固定資產(chǎn)，為應(yīng)稅固定資產(chǎn)，反之為免稅固定資產(chǎn)。3個(gè)條件分別是：屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的貨物；銷售價(jià)格不超過其原值的貨物。
財(cái)稅〔2002〕29號(hào)文件的實(shí)質(zhì)是，由于購進(jìn)固定資產(chǎn)不允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，因此銷售自己使用過的固定資產(chǎn)免稅。但是，如果一臺(tái)固定資產(chǎn)使用過一段時(shí)間后，其銷售價(jià)格居然超過購進(jìn)價(jià)格，是一種不合理的現(xiàn)象。由于企業(yè)負(fù)擔(dān)的增值稅只是購進(jìn)原價(jià)的進(jìn)項(xiàng)稅，如果超過購進(jìn)原價(jià)，應(yīng)該繳納增值稅，鑒于該項(xiàng)業(yè)務(wù)沒有核算進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)，因此給出了按照4%征收率減半征收的計(jì)稅方法。
雖然有超過原值按照4%減半征收的規(guī)定，但是財(cái)稅〔2002〕29號(hào)文件本質(zhì)上仍然是由于沒有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此銷售自己使用過的固定資產(chǎn)免稅的規(guī)定，超原值征稅只是原則外的例外。
財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文件的規(guī)定 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）規(guī)定，銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。
財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文件認(rèn)為，2009年1月1日以后購進(jìn)的固定資產(chǎn)，都允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以一律按照適用稅率17%征稅。但在實(shí)際操作中，存在雖然是2009年1月1日以后購進(jìn)的固定資產(chǎn)，但是稅法規(guī)定不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等多種情況。例如，2009年1月，某企業(yè)購進(jìn)應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車自用，一年后該企業(yè)將小汽車銷售。如果按照財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文件規(guī)定，由于該小汽車是2009年1月1日以后購進(jìn)的，應(yīng)該按照17%稅率征收增值稅，而根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定，購進(jìn)應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如果對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)按照17%征稅，顯然是重復(fù)納稅，不符合稅法原理。
實(shí)際上，雖然是2009年1月1日以后購入的固定資產(chǎn)，只要屬于《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定的項(xiàng)目，均不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文件以時(shí)間劃界限，是不太準(zhǔn)確的。
財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件的規(guī)定 基于財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文件存在的問題，國家稅務(wù)總局迅速出臺(tái)了“打補(bǔ)丁”的財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件，予以糾正。該文件規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
該文件從以時(shí)間為界限，改為直接按照立法本質(zhì)，即稅法是否規(guī)定允許抵扣來作為標(biāo)準(zhǔn)。可以從以下兩個(gè)方面來理解該文件：
第一，2009年1月1日以后購入的固定資產(chǎn)，如果屬于《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵扣的固定資產(chǎn)，則銷售時(shí)按照4%減半征收。例如，A公司2009年4月購入一臺(tái)跑步機(jī)用于健身房，2010年4月將其銷售，由于購進(jìn)跑步機(jī)是用于非應(yīng)增值稅項(xiàng)目，因此在購入時(shí)該企業(yè)未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，2010年4月銷售時(shí)，應(yīng)該按照4%減半征收。如果按照財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文件的規(guī)定，應(yīng)該按照17%的稅率征稅。
第二，財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件規(guī)定的是，如果銷售的是稅法規(guī)定不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按照4%簡易征收，如果稅法規(guī)定購進(jìn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)允許抵扣，企業(yè)由于沒有取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，或者其他原因，沒有實(shí)際抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，認(rèn)為企業(yè)是自動(dòng)放棄抵扣權(quán)，銷售該項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)，按照適用稅率17%征收。
1號(hào)公告的規(guī)定
財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件給出了以“《增值稅暫行條例》第十條是否允許抵扣”作為標(biāo)準(zhǔn)，來判斷銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，到底按照17%稅率征收，還是4%減半征收。但在實(shí)踐過程中，對(duì)財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件的理解存在兩個(gè)爭議，國家稅務(wù)總局2012年1號(hào)公告對(duì)這兩個(gè)爭議進(jìn)行了界定。
第一，購買固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人，而銷售使用過的固定資產(chǎn)時(shí)為一般納稅人，到底按照17%稅率征收，還是按照4%減半征收。
小規(guī)模納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)自然不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但是《增值稅暫行條例》第十條并沒有包括該項(xiàng)條款，因此如果嚴(yán)格按照財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在小規(guī)模納稅人期間購買的固定資產(chǎn)，未來認(rèn)定為一般納稅人后，銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，就要按照17%征稅。但是，由于企業(yè)并未抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額，如果按照17%征稅顯然是重復(fù)納稅，因此國家稅務(wù)總局2012年1號(hào)公告明確該事項(xiàng)按照4%減半征收。
第二，簡易征收的企業(yè)，銷售其使用過的固定資產(chǎn)，到底是按照17%還是4%減半征收的問題。
簡易征收的企業(yè)購進(jìn)貨物，雖然也不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但是該規(guī)定是財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件界定的，《增值稅暫行條例》第十條也沒有界定此事。因此，如果按照條文辦事，簡易征收的企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，也要按照17%征稅，顯然不符合稅法原理，造成重復(fù)納稅。因此，國家稅務(wù)總局2012年1號(hào)公告規(guī)定簡易征收企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)該按照4%減半征收。
其實(shí)，之所以出現(xiàn)以上問題，是由于財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文件規(guī)定不周全，財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件的補(bǔ)充仍然不完善造成的。筆者認(rèn)為，未來如果出現(xiàn)《增值稅暫行條例》第十條不能涵蓋的其他問題，仍需要繼續(xù)出臺(tái)補(bǔ)充文件加以說明。而治本之策是對(duì)財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件的規(guī)定加以完善，修改為：一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)范性文件中規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
值得注意的是，2009年1月1日之前，按照財(cái)稅〔2002〕29號(hào)文件規(guī)定，銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，如果不超原值不征稅，超過原值按照4%減半征收。2009年1月1日之后，無論財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文件，還是財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件、國家稅務(wù)總局2012年第1號(hào)公告，均沒有免稅規(guī)定。即2009年1月1日之后，銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，要么按照17%征稅，要么按照4%減半征收。這樣的規(guī)定，筆者認(rèn)為存在一些不太合理的地方。比如，一個(gè)純粹的地稅局管轄企業(yè)，從來沒有任何國稅業(yè)務(wù)，銷售一臺(tái)舊電腦，取得收入1000元，按照稅法規(guī)定要到國稅局申報(bào)增值稅，無疑增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量。而對(duì)于一個(gè)從未和國稅局打交道的企業(yè)來說，要去申報(bào)幾十元的增值稅，也實(shí)在沒有必要。因此，筆者認(rèn)為，如果企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，且該項(xiàng)固定資產(chǎn)沒有抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額，只要銷售價(jià)格不超過購進(jìn)原值，繼續(xù)執(zhí)行免稅政策才比較合理。