解讀財稅[2011]50號：《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》
財政部、國家稅務(wù)總局近日下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅[2011]50號，以下簡稱《通知》），就企業(yè)在促銷展業(yè)過程中贈送客戶禮品涉及的個人所得稅問題作出了明確規(guī)定，本文就此做一分析討論。
一、促銷展業(yè)禮品的范圍
《通知》對促銷展業(yè)禮品范圍作了明確規(guī)定，不過，由于企業(yè)商業(yè)促銷展業(yè)活動形式層出不窮，實務(wù)中仍會出現(xiàn)一些涉稅歧義問題。
1.《通知》規(guī)定，企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中，隨機(jī)向本單位以外的個人贈送禮品，企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。據(jù)此，企業(yè)在交際應(yīng)酬中贈送給個人的名煙名酒之類的禮品，自然應(yīng)該扣繳個人所得稅。然而，稅企之間可能對“禮品”形式與價值標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識上存在分歧。首先，某些“札品”同時也是業(yè)務(wù)宣傳的載體，例如，在雨傘上噴涂有公司名稱或其產(chǎn)品，贈送雨傘的目的在于宣傳公司或其產(chǎn)品。其次，有的“禮品”價值微不足道，可視為企業(yè)做宣傳活動的消耗物品，如標(biāo)有宣傳內(nèi)容的小氣球、鼠標(biāo)墊、塑料扇子等，是否也耍代扣代繳個人所得稅？如是，將會給企業(yè)正常的商業(yè)活動帶來不利影響。筆者認(rèn)為，現(xiàn)行稅法沒有對這種既是低值易耗消費品、又可作為業(yè)務(wù)宣傳載體的促銷品，從形式到價值上作出具體規(guī)定，稅收制度依然有細(xì)化的必要，同時各企業(yè)仍應(yīng)注意其間的稅收問題。
2.在目前的商家促銷活動中，存在一種所謂的“秒殺”業(yè)務(wù)，消費者隨機(jī)獲取按極低價格購入某種商品的機(jī)會，這種業(yè)務(wù)界于低價銷售商品與中獎禮品兩者之間，也可能引發(fā)是否征收個人所得稅的爭議。
3.《通知》所規(guī)定的第三種應(yīng)扣繳個人所得稅的情形為，企業(yè)對累積消費達(dá)到一定額度的顧客，給予額外抽獎機(jī)會，個人的獲獎所得按照“偶然所得”項目全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。需要討論的是，實務(wù)中存在的一種中獎形式是100%有獎，對此，筆者考慮可將其認(rèn)定為“買一贈一”業(yè)務(wù)，不應(yīng)扣繳個人所得稅。不過在這種中獎形式下，末等獎價值可能較低，而一、二等獎可能價值較高，則仍然會存在個人所得稅問題。那么，如何合理區(qū)分征稅與不征稅之間的界限呢？筆者認(rèn)為，如果獎品的采購成本或制造成本低于商家向捎費者所銷售商品的毛利，則可視為“買一贈一”，反之，應(yīng)視為應(yīng)予征稅的獎品了。
4.《通知》將贈送禮品行為置于企業(yè)“營銷活動”的大前提之下，筆者認(rèn)為，對于非企業(yè)在非營銷活動中迎來送往而贈送的禮品，雖然《通知》并未做出具體規(guī)定，也應(yīng)包括在征稅范圍之中。
二、促銷展業(yè)禮品價格的確定
《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第十條規(guī)定，個人所得為實物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價格計算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)氐氖袌鰞r格核定應(yīng)納稅所得額，計算繳納個人所得稅。而《通知》規(guī)定，企業(yè)贈送的禮品是自產(chǎn)產(chǎn)品（服務(wù)）的，按該產(chǎn)品（服務(wù)）的市場銷售價格確定個人的應(yīng)稅所得；是外購商品（服務(wù)）的，按該商品（服務(wù)）的實際購置價格確定個人的應(yīng)稅所得。對此有人提出：
1.如果企業(yè)三年前100萬元購入一幢房屋，現(xiàn)贈送他人，市場價為300萬元，按照《實施條例》的規(guī)定，應(yīng)按300萬元代扣代繳個人所得稅。而按照《通知》規(guī)定，應(yīng)按100萬元代扣代繳個人所得稅。
2.如果企業(yè)三年前以10000元購入一部計算機(jī)，現(xiàn)贈送他人，市場價約為2000元，按照《實施條例》及《通知》規(guī)定，應(yīng)按取得憑證上標(biāo)注的10000元代扣代繳個人所得稅。然而，從切實、公平的原則出發(fā)，企業(yè)應(yīng)按2000元代扣代繳個人所得稅。
顯然，在特殊情況下按照《通知》或者《實施條例》規(guī)定的價值標(biāo)準(zhǔn)計算個人所得存在不合理之處。筆者認(rèn)為，《通知》的出發(fā)點是考慮稅法規(guī)定的可操作性，但與此同時降低了計稅結(jié)果的合理性。針對這個問題，筆者認(rèn)為可以參考《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）的相關(guān)規(guī)定，即：如果所贈送禮品的外購時間已超過一年，且該禮品并非一般的日用消費品，仍應(yīng)按贈送時的市場公允價計算并代扣代繳個人所得稅問題。
三、接受禮品對象界定
《通知>規(guī)定：“一、企業(yè)在銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)過程中向個人贈送禮品，屬于下列情形之一的，不征收個人所得稅：1．企業(yè)通過價格折扣、折讓方式向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)；2．企業(yè)在向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時給予贈品，如通信企業(yè)對個人購買手機(jī)贈話費、入網(wǎng)費，或者購話費贈手機(jī)等；3.企業(yè)對累積消費達(dá)到一定額度的個人按消費積分反饋禮品?！?/span>
上述不征收個人所得的業(yè)務(wù)主體和業(yè)務(wù)關(guān)系，應(yīng)限于企業(yè)與個人消費者之間。例如，張某使用其個人信用卡消費而獲得銀行給予的積分，再使用積分兌換商品，金融服務(wù)的交易雙方與“禮品”的派發(fā)與接受雙方是完全一致的，嚴(yán)格來說，所謂的“禮品”只不過是促銷品，所謂的“贈送”也不符合《合同法》等法律法規(guī)中規(guī)定的“贈予”，它不外乎是“羊毛出在羊身上”而已。需要注意的是，在實務(wù)中，單位工作人員在辦理公務(wù)活動時因購買商品或接受服務(wù)而可能取得禮品，如，單位工作人員在辦理存貸款等業(yè)務(wù)時，銀行贈送的禮品由其個人取得，此時，金融服務(wù)的交易主體是在兩家單位之間，而禮品的派發(fā)與接受雙方發(fā)生在銀行與個人之間，因而存在代扣代繳個人所得稅問題。
四、關(guān)于代扣代繳個人所得稅金額的計算與會計處理
按照稅法的基本原理，個人所得稅的納稅義務(wù)人為獲得禮品的個人。但是，單位在贈予他人禮品時，往往不可能向?qū)Ψ剿魅《惪?，所以，代扣代繳的個人所得稅實際上還是要由贈送禮品的單位承擔(dān)，所贈送禮品的價值應(yīng)視為稅后所得。故而，應(yīng)扣繳的個人所得稅為：應(yīng)納稅所得額×20%＝[稅后所得／（1-20%）]×20%.如此計算后，單位承擔(dān)的個人所得稅應(yīng)隨同贈送禮品本身所記入的會計科目入賬。例如，如果是將宣傳用的禮品記入“營業(yè)費用——業(yè)務(wù)宣傳費”的，則扣繳的稅款一并記入該科目；如果交際應(yīng)酬所饋贈的禮品記入“管理費用——業(yè)務(wù)招待費”的，則扣繳的稅款也—并記入該科目。
目前，無論是企業(yè)主動申報代扣代繳的此類個人所得稅，還是自查補充申報代扣代繳的此類個人所得稅，通常都以贈送禮品的賬面金額乘以適用稅率，再將稅款記A入“銷售費用”、“管理費用”或“營業(yè)外支出”科目，那么，其在企業(yè)所得稅前能否扣除呢？原《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]715號）規(guī)定：“企業(yè)所得稅的納稅人、個人獨資和合伙企業(yè)、個體工商戶為個人支付的個人所得稅款，不得在所得稅前扣除?！彪m然新《企業(yè)所得稅法》實施以后，國家尚未對此類問題制定新的規(guī)范性文件，但筆者認(rèn)為，如果企業(yè)以含稅金額計算禮品費用并代扣代繳個人所得稅，則在一般情況下個人所得稅應(yīng)與相應(yīng)費用一并按稅法規(guī)定的范圍和限額在稅前扣除。企業(yè)應(yīng)予重視的是，如果贈送的禮品價值高昂，則可能存在商業(yè)賄賂的問題。商業(yè)賄賂是指經(jīng)營者以排斥競爭對手為目的，為爭取交易機(jī)會，給予交易對方有關(guān)人員和能夠影響交易的其他相關(guān)人員以財物或其他形式利益的不正當(dāng)競爭行為，《反不正當(dāng)競爭法》第八條規(guī)定，經(jīng)營者不得采用財物或者其他手段進(jìn)行賄賂以銷售或者購買商品。如果贈送禮品行為被有關(guān)部門認(rèn)定為商業(yè)賄賂的，則非法性質(zhì)的支出就難以在稅前扣除了。
五、關(guān)于個人所得稅的納稅申報
《通知》明確，贈送禮品的企業(yè)為代扣代繳義務(wù)人，堅持個人所得稅源泉扣繳原則，以便于個人所得稅的征收管理。但在實際操作中，下列問題應(yīng)予重視和解決：
1.單位在扣繳個人所得稅后，應(yīng)進(jìn)行代扣代繳納稅申報，而在納稅申報時，必須提交個人姓名、身份證號碼等信息。在促銷宣傳活動和交際應(yīng)酬活動中，單位（贈予方）有時可能會疏漏這方面的資料信息，有時是個人不愿意提供這方面的信息，有時是單位無法向?qū)Ψ剿魅∵@方面的信息，所有這些將會給納稅申報的真實性、完整性帶來影響。目前，部分地區(qū)的個人所得稅申報系統(tǒng)必須輸入納稅人相關(guān)信息方可申報成功，而企業(yè)為了申報成功往往輸入虛構(gòu)信息。從減輕征納雙方成本的角度出發(fā)，稅法有必要對相應(yīng)的申報要求作出明確的、切合實際的具體規(guī)定。
2.在此類交易中，很可能單位扣繳了獲得禮品個人的所得稅，但未告知對方個人，極易導(dǎo)致個人在進(jìn)行年度所得超過12萬元的自行申報中漏報相關(guān)事項，在一些個人所得稅管理信息化程度較高的省份，會被作為出錯或疑點問題予以提示。為避免此類問題，建議個人在進(jìn)行年度申報時，先向納稅申報地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行信息查詢，再作納稅申報。
六、關(guān)于促銷展業(yè)禮品其他相關(guān)稅種納稅義務(wù)的規(guī)定
《通知》主要規(guī)范了個人所得稅申報納稅義務(wù)等，而促銷禮品往往涉及其他稅種稅收征管。
1.增值稅。依照《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條第八款的規(guī)定，無償贈送應(yīng)作為視同銷售行為，即將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人，應(yīng)按該貨物的同期市場價格計算銷售額并計算銷項稅額或應(yīng)交增值稅。
結(jié)合《通知》規(guī)定可以看出，對于促銷展業(yè)過程中現(xiàn)金折扣（返現(xiàn)或返券）、實物折扣（買一贈一等）、積分換禮品等行為，不應(yīng)作無償贈送處理。但是，在增值稅征管實務(wù)中存在著嚴(yán)格的“以票控稅”的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)會依據(jù)《增值稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅發(fā)[1993]154號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》（國稅函[2010]56號）等文件的規(guī)定精神，要求企業(yè)必須將現(xiàn)金折扣、實物折扣與所銷售的商品開在同一張發(fā)票上，否則要視同銷售或按所銷售商品折扣前的原價計算增值稅。
2.營業(yè)稅。目前，營業(yè)稅相關(guān)法規(guī)政策中沒有規(guī)定企業(yè)向他人無償提供的勞務(wù)必須視同銷售。
3．企業(yè)所得稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規(guī)定了用于市場推廣、交際應(yīng)酬的資產(chǎn)應(yīng)作視同銷售，同時規(guī)定，視同銷售的資產(chǎn)屬于企業(yè)自制的，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。企業(yè)所得稅和個人所得稅規(guī)定相一致。
國稅函[2010]148號文第三條第（八）項規(guī)定：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第三條規(guī)定，企業(yè)處置外購資產(chǎn)按購入時的價格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費用支出性質(zhì)，且購買后一般在一個納稅年度內(nèi)處置。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）進(jìn)一步補充規(guī)定：“企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入?！北疚募?guī)定—方面為“買一贈一”活動中所謂的“禮品”、“贈品”正名，將其作為組合銷售商品處理，企業(yè)無須視同銷售，對方如為個人，自然也不屬于接受捐贈，不產(chǎn)生個人所得稅問題。但該文件要求企業(yè)必須“將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入”，又會使企業(yè)陷入新的困境。例如，一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房產(chǎn)的同時“贈送”小汽車，如果按比例確認(rèn)小汽車的銷售收入，這樣的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)豈非“超范圍經(jīng)營”？如果該公司屬于上市企業(yè)，這種收入結(jié)構(gòu)如何能讓人理解和接受？所以，這些“買一贈一”的組合銷售商品，只要證據(jù)確鑿，筆者認(rèn)為讓企業(yè)按其成本直接進(jìn)入營業(yè)費用為宜。