匯算清繳：注意納稅調(diào)減項(xiàng)目
2011年企業(yè)所得稅匯算清繳工作開始了，筆者發(fā)現(xiàn)一些企業(yè)由于不懂稅法，對(duì)2011年12月31日以前發(fā)生的業(yè)務(wù)，不知道該如何作納稅調(diào)減處理，結(jié)果多繳了稅款，給企業(yè)帶來了不應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)損失。為此，筆者對(duì)年終結(jié)賬以前發(fā)生的業(yè)務(wù)，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，需要全額作納稅調(diào)減的項(xiàng)目進(jìn)行了歸類梳理，以供企業(yè)在匯算清繳時(shí)參考。
少記營業(yè)成本，理應(yīng)核算沖減當(dāng)期利潤
企業(yè)財(cái)務(wù)人員在年終結(jié)賬前，應(yīng)認(rèn)真核對(duì)存貨相關(guān)賬目，對(duì)于一些少記營業(yè)成本的錯(cuò)賬，有的直接表現(xiàn)為實(shí)現(xiàn)的利潤，應(yīng)及時(shí)調(diào)減當(dāng)期利潤。有的涉及多個(gè)會(huì)計(jì)科目，不能直接調(diào)減利潤，就需要在各個(gè)會(huì)計(jì)科目之間進(jìn)行分?jǐn)偂?duì)于前一種情況，可直接調(diào)減當(dāng)期利潤。但對(duì)于后一種情況，就不能直接調(diào)減利潤。這種情況主要發(fā)生在材料采購成本、原材料成本的結(jié)轉(zhuǎn)、生產(chǎn)成本的核算中發(fā)生的錯(cuò)賬，導(dǎo)致當(dāng)期少記營業(yè)成本。由于少計(jì)的存貨，會(huì)依次轉(zhuǎn)入原材料、周轉(zhuǎn)材料、在產(chǎn)品、庫存商品、主營業(yè)務(wù)成本以及當(dāng)期利潤中，最終導(dǎo)致當(dāng)期利潤的增加，多繳了當(dāng)期的所得稅。
例如：甲公司為增值稅一般納稅人，2011年12月26日，財(cái)務(wù)人員在核對(duì)2011年會(huì)計(jì)賬目中發(fā)現(xiàn)，2011年8月份，財(cái)務(wù)人員把應(yīng)記入生產(chǎn)成本的原材料，錯(cuò)記在“應(yīng)付職工薪酬”中的福利費(fèi)科目。該批原材料購入時(shí)開具了增值稅專用發(fā)票，價(jià)款100萬元，稅額17萬元。該批原材料如果按正常程序核算，應(yīng)分別進(jìn)入了生產(chǎn)成本、庫存商品和主營業(yè)務(wù)成本之中。最后，經(jīng)過會(huì)計(jì)人員核實(shí)，期末生產(chǎn)成本為100萬元，庫存商品為200萬元，已銷商品主營業(yè)務(wù)成本為700萬元。假定該公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，那么該公司應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)減。
第一步，計(jì)算分?jǐn)偮省７謹(jǐn)偮剩?00÷(100＋200＋700) ＝10%。
第二步，計(jì)算各環(huán)節(jié)應(yīng)調(diào)整的數(shù)額。1.生產(chǎn)成本應(yīng)調(diào)增數(shù)額=100×10%=100000（元）；2.庫存商品應(yīng)調(diào)增數(shù)額=200×10%=200000（元）；3.主營業(yè)務(wù)成本應(yīng)調(diào)增數(shù)額=700×10%=700000（元）；4.應(yīng)轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=170000（元）；5.應(yīng)調(diào)減的應(yīng)付職工薪酬=100000＋200000＋700000＋170000=1170000（元）。
可見，該公司由于錯(cuò)誤記賬，導(dǎo)致當(dāng)期多結(jié)轉(zhuǎn)利潤70萬元，應(yīng)調(diào)減利潤70萬元，同時(shí)應(yīng)納稅所得額也相應(yīng)調(diào)減70萬元。
往年廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)超標(biāo)，應(yīng)沖減當(dāng)年所得額
根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。同時(shí)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條還規(guī)定：除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
由此可見，對(duì)于廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出和職工教育經(jīng)費(fèi)支出，如果以前年度超標(biāo)，應(yīng)在當(dāng)年所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)考慮納稅調(diào)減因素，應(yīng)依法作納稅調(diào)減處理。
所得額抵減往年虧損，不同問題不同對(duì)待
《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。因此，企業(yè)以前年度符合彌補(bǔ)虧損的，在年終結(jié)賬匯算清繳時(shí)應(yīng)考慮彌補(bǔ)虧損因素。不過，值得注意的是，所得額抵減往年虧損，不同問題應(yīng)不同對(duì)待。
第一，境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得調(diào)減境內(nèi)所得?！镀髽I(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。
第二，境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利可以彌補(bǔ)境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕101號(hào)）規(guī)定：企業(yè)在所得稅匯算清繳時(shí)，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利可以彌補(bǔ)境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損，但用于彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的部分最大不得超過企業(yè)當(dāng)年的全部境外應(yīng)納稅所得。
第三，查補(bǔ)的所得額也允許彌補(bǔ)虧損。根據(jù)《關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第20號(hào)）規(guī)定：自2010年12月1日起，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
第四，核定征收企業(yè)在核定征收期間產(chǎn)生的虧損不得彌補(bǔ)。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）規(guī)定：納稅人年度終了后，在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)按照實(shí)際經(jīng)營額或?qū)嶋H應(yīng)納稅額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。申報(bào)額超過核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額的，按申報(bào)額繳納稅款；申報(bào)額低于核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額的，按核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額繳納稅款。
第五，企業(yè)重組彌補(bǔ)虧損另有特殊規(guī)定。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕第059號(hào)）文件規(guī)定：企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。
對(duì)于一般性稅務(wù)處理。在企業(yè)合并時(shí)，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；在企業(yè)分立時(shí)，企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
對(duì)于特殊性稅務(wù)處理。在企業(yè)合并時(shí)，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。在企業(yè)分立時(shí)，被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。
在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。
在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。
支付以前年度應(yīng)交未交、應(yīng)付未付的項(xiàng)目，應(yīng)持合法憑證據(jù)實(shí)扣除
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條明確規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。由此看來，年末應(yīng)交未交和應(yīng)付未付的項(xiàng)目不得扣除。但以前年度已作納稅調(diào)增的項(xiàng)目，當(dāng)年在支付這些應(yīng)交未交和應(yīng)付未付的扣除項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)該相應(yīng)按規(guī)定作納稅調(diào)減處理。這一點(diǎn)，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)引起足夠的重視。對(duì)此，應(yīng)建立備查賬簿，逐一核實(shí)登記。對(duì)于跨年度的，符合條件的未支付項(xiàng)目，在當(dāng)年實(shí)際支付后，應(yīng)及時(shí)按規(guī)定作納稅調(diào)減處理。
不符合規(guī)定的各項(xiàng)準(zhǔn)備金，轉(zhuǎn)回時(shí)不要忘記納稅調(diào)減
由于會(huì)計(jì)和稅法的差異，對(duì)于企業(yè)許多資產(chǎn)來說，會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值和稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)是截然不同的。這主要表現(xiàn)在資產(chǎn)減值過程中產(chǎn)生的時(shí)間性差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定：不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣除。但企業(yè)資產(chǎn)日后在處置過程中，各種準(zhǔn)備金又予以沖回，以前稅法上作納稅調(diào)增的部分又恢復(fù)為零。因此，以前年度已作納稅調(diào)增的部分，在當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中應(yīng)予以調(diào)減。
其他需要納稅調(diào)減的項(xiàng)目也不可小覷
其他需要作納稅調(diào)減的項(xiàng)目主要包括以下幾項(xiàng)：1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)當(dāng)年實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異的調(diào)減；2.存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用和投資性房地產(chǎn)，由于攤銷年限不同產(chǎn)生的納稅調(diào)減額；3.以公允價(jià)值計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債和投資性房地產(chǎn)等，在資產(chǎn)負(fù)債日公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值產(chǎn)生的納稅調(diào)減額；4.其他需要作納稅調(diào)減的項(xiàng)目。