納稅人資產(chǎn)重組中流轉(zhuǎn)稅稅務(wù)處理的把握要點(diǎn)
國家稅務(wù)總局今年發(fā)布了《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（2011年第13號公告，以下簡稱“13號公告”）和《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（2011年第51號公告，以下簡稱“51號公告”），分別明確了納稅人資產(chǎn)重組中增值稅和營業(yè)稅的稅務(wù)處理。上述兩個(gè)文件明確規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，均不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓以及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收增值稅和營業(yè)稅。
對于納稅人在資產(chǎn)重組中的合并和分立行為，在《公司法》和其他相關(guān)法律法規(guī)中都有明確的規(guī)定，在實(shí)際執(zhí)行中比較容易把握。由于納稅人一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和非貨幣交換行為需要繳納增值稅和營業(yè)稅，而資產(chǎn)重組中的出售、置換行為不征收增值稅和營業(yè)稅，因此在實(shí)際稅收征管中，如何有效地將納稅人在資產(chǎn)重組中的出售、置換行為與一般的資產(chǎn)出售和非貨幣性交換區(qū)分開來非常關(guān)鍵。否則，實(shí)踐中各種避稅行為將會(huì)嚴(yán)重影響增值稅和營業(yè)稅稅基，且容易導(dǎo)致稅企雙方的爭議。對此，本文從稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人兩個(gè)角度分別分析如下。
從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度分析
首先，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，由于13號公告和51號公告的規(guī)定非常原則化，如果試圖依據(jù)資產(chǎn)重組的定義，將資產(chǎn)重組中的出售、置換與一般的資產(chǎn)出售和非貨幣交換區(qū)分開來不太現(xiàn)實(shí)。因?yàn)闊o論是目前的法律法規(guī)還是各種規(guī)范性文件，對于資產(chǎn)重組都沒有一個(gè)規(guī)范、統(tǒng)一的定義。其次，如果試圖通過13號公告和51號公告所表述的“實(shí)物資產(chǎn)以及與之相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力的一并轉(zhuǎn)讓”這種表現(xiàn)形式來進(jìn)行區(qū)分也不盡合理。一方面，如何把握一并轉(zhuǎn)讓的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力與實(shí)物資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)性比較困難。另一方面，納稅人資產(chǎn)重組中形式多樣，有些僅有資產(chǎn)、債權(quán)、勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)讓，無債務(wù)轉(zhuǎn)讓，有些只有資產(chǎn)、債務(wù)、勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)讓，無債權(quán)轉(zhuǎn)讓等。
這里可以借鑒國外稅制中普遍的做法。幾乎在所有征收增值稅或貨物與勞務(wù)稅的國家中，都有一個(gè)專門的規(guī)則，即“持續(xù)經(jīng)營條件下的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓規(guī)則”（簡稱“TOGC規(guī)則”）來規(guī)范該種情況下資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的流轉(zhuǎn)稅征稅方法。
根據(jù)TOGC規(guī)則，對于同時(shí)符合以下條件的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，都不屬于增值稅或貨物與勞務(wù)稅的征稅范圍，不征收相關(guān)流轉(zhuǎn)稅。
1.資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為必須構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓。
這就是說，單獨(dú)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為需要按正常規(guī)定征收增值稅和營業(yè)稅。不征收增值稅和營業(yè)稅的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，必須在轉(zhuǎn)讓后使受讓方擁有一項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)。因此，這里的資產(chǎn)應(yīng)該是經(jīng)營性資產(chǎn)。更關(guān)鍵的是，這里的資產(chǎn)通常應(yīng)該是資產(chǎn)組且構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。同時(shí)，這里業(yè)務(wù)的概念，不僅包含企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所指的企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入的含義，而且要求這些資產(chǎn)能夠獨(dú)立運(yùn)營且對外提供增值稅或營業(yè)稅的應(yīng)稅行為。
2.受讓方在受讓資產(chǎn)后必須利用該資產(chǎn)從事與轉(zhuǎn)讓方相同或相似的業(yè)務(wù)。
對于資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理，我們通常關(guān)注兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，一是權(quán)益的連續(xù)性，一是經(jīng)營的連續(xù)性。對于資產(chǎn)重組中的流轉(zhuǎn)稅處理，我們要更加關(guān)注經(jīng)營的連續(xù)性。這就要求在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中，受讓方應(yīng)有明確的意圖在受讓資產(chǎn)后繼續(xù)從事轉(zhuǎn)讓方原來的經(jīng)營業(yè)務(wù)，否則應(yīng)作為一般的資產(chǎn)出售征收流轉(zhuǎn)稅。這里強(qiáng)調(diào)從事相同或類似的義務(wù)，一方面是考慮到整個(gè)增值稅抵扣鏈條的完整，另一方面符合資產(chǎn)重組的合理商業(yè)目的。比如，納稅人將中餐廳轉(zhuǎn)讓給另一納稅人，如果受讓方繼續(xù)經(jīng)營中餐廳，屬于相同的業(yè)務(wù)，如果改變風(fēng)格，經(jīng)營西餐廳，可認(rèn)為是從事相似的業(yè)務(wù)。如果受讓方受讓后不再從事餐飲經(jīng)營，而是把資產(chǎn)用于辦公，則不符合條件。
3.如果僅有部分資產(chǎn)被轉(zhuǎn)讓，這部分資產(chǎn)能夠獨(dú)立的運(yùn)營。
這里部分資產(chǎn)獨(dú)立運(yùn)營的含義是這部分資產(chǎn)必須也要構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，能夠獨(dú)立的對外運(yùn)營提供增值稅或營業(yè)稅的經(jīng)營行為。
4.轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓時(shí)和轉(zhuǎn)讓后必須處于持續(xù)經(jīng)營的狀態(tài)。
既然強(qiáng)調(diào)不征收流轉(zhuǎn)稅的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓必須是業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓，就要求在轉(zhuǎn)讓時(shí)這些資產(chǎn)必須處于經(jīng)營的狀態(tài)。當(dāng)然，如果這些資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓時(shí)尚未開展經(jīng)營但已經(jīng)做好了開展經(jīng)營的所有準(zhǔn)備且立即可以開始經(jīng)營，也可以得到認(rèn)可。同時(shí)在轉(zhuǎn)讓后，這些資產(chǎn)的經(jīng)營業(yè)務(wù)不能立刻關(guān)閉，仍需要繼續(xù)原來的運(yùn)營，不能中斷。但是，那種為了使受讓資產(chǎn)繼續(xù)運(yùn)營的短暫中斷不在考慮之內(nèi)。比如受讓鋼鐵資產(chǎn)后進(jìn)行資產(chǎn)整修、升級繼續(xù)進(jìn)行鋼鐵生產(chǎn)，或受讓餐廳后進(jìn)行裝修繼續(xù)經(jīng)營餐飲就屬于這種情況。
5.受讓方在受讓資產(chǎn)后不能立即轉(zhuǎn)讓這些資產(chǎn)。
該條原則是保持經(jīng)營連續(xù)性原則的應(yīng)有之意。
6.受讓方在資產(chǎn)受讓時(shí)必須是增值稅或貨物與勞務(wù)稅的注冊納稅人。
這一點(diǎn)，對于我國的意義主要在增值稅上。為保持增值稅抵扣鏈條的完整性，受讓方在受讓資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)該是增值稅一般納稅人，如果不是，應(yīng)該在受讓時(shí)申請成為增值稅一般納稅人。比如一家餐飲企業(yè)希望收購上游一家食品加工企業(yè)的整體經(jīng)營資產(chǎn)，該食品加工企業(yè)是增值稅一般納稅人。如果該項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征收增值稅，且收購的主體是餐飲企業(yè)或餐飲企業(yè)新注冊的一個(gè)公司，則這些公司應(yīng)該在收購時(shí)申請注冊成為增值稅一般納稅人。
以上是稅務(wù)機(jī)關(guān)在區(qū)分資產(chǎn)重組中的資產(chǎn)出售、置換與一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和非貨幣性交換時(shí)可以參考的主要原則。我們既不要從資產(chǎn)重組的定義區(qū)分，又不要簡單地以資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)移這種形式來區(qū)分，而應(yīng)該從經(jīng)營的連續(xù)性方面把握這一問題。對于涉及進(jìn)項(xiàng)稅留抵稅額的處理、資產(chǎn)重組過程中產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，以及資產(chǎn)重組中涉及轉(zhuǎn)讓方、受讓方納稅資料的保存、移交和金稅系統(tǒng)的調(diào)整等具體問題，還需要在實(shí)踐中進(jìn)一步細(xì)化。
從納稅人的角度分析
由于13號公告和51號公告規(guī)定非常原則化，可以不征收增值稅和營業(yè)稅的資產(chǎn)出售、置換行為必須是在資產(chǎn)重組中發(fā)生的，但資產(chǎn)重組在國家稅務(wù)總局兩個(gè)公告中都沒有明確定義。那些企圖通過在一般的資產(chǎn)出售和非貨幣交換中隨便搭配債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力去規(guī)避增值稅和營業(yè)稅的避稅行為，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)非常大，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)以不屬于資產(chǎn)重組中的出售、置換而否定這些避稅行為。如果納稅人的資產(chǎn)出售、置換行為能夠同時(shí)符合上面所說的6個(gè)條件，則這些行為能得到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，享受不征收增值稅和營業(yè)稅的優(yōu)惠。在重組過程中，特別是在增值稅方面一些細(xì)節(jié)問題的處理上，納稅人在具體操作時(shí)要考慮周全，做好和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通、協(xié)調(diào)工作。