“銷售不動(dòng)產(chǎn)及其附屬物”納稅有新規(guī)
近日，有納稅人咨詢轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)一并銷售附著于土地或者不動(dòng)產(chǎn)上的固定資產(chǎn)，該如何繳稅問(wèn)題。筆者結(jié)合去年8月國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)同時(shí)一并銷售附著于土地或者不動(dòng)產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第47號(hào)），作如下分析。
屬于增值稅應(yīng)稅貨物的繳納增值稅
第47號(hào)公告自2011年9月1日起執(zhí)行。其中規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)一并銷售附著于土地或者不動(dòng)產(chǎn)上的固定資產(chǎn)，凡屬于增值稅應(yīng)稅貨物的，應(yīng)按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）第二條有關(guān)規(guī)定，計(jì)算繳納增值稅。
財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件第二條規(guī)定，納稅人銷售自己使用過(guò)的物品，按下列政策執(zhí)行：一般納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%的征收率減半征收增值稅。一般納稅人銷售自己使用過(guò)的其他固定資產(chǎn)，按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）第四條規(guī)定執(zhí)行。小規(guī)模納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，減按2%的征收率征收增值稅。
《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：1.用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。2.非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)。3.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。4.國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品。5.本條第一項(xiàng)至第四項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。
財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文件第四條規(guī)定，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱已使用過(guò)的固定資產(chǎn)），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：1.銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。2.2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%的征收率減半征收增值稅。3.2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%的征收率減半征收增值稅。銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。本通知所稱已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。
例如，2011年9月，某一般納稅人企業(yè)將一閑置的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給他人，售價(jià)1000萬(wàn)元，同時(shí)一并轉(zhuǎn)讓附著于該不動(dòng)產(chǎn)上已使用過(guò)的固定資產(chǎn)A、B、C，共計(jì)60萬(wàn)元。其中，固定資產(chǎn)A售價(jià)30萬(wàn)元（購(gòu)進(jìn)時(shí)免增值稅），2009年1月1日以前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)B售價(jià)20萬(wàn)元，2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)C售價(jià)10萬(wàn)元。上述固定資產(chǎn)，均已按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)提了折舊。該企業(yè)應(yīng)如何申報(bào)納稅？筆者認(rèn)為，該企業(yè)需要申報(bào)繳納轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅＝1000×5%＝50（萬(wàn)元），申報(bào)繳納固定資產(chǎn)A的增值稅＝30×4%×50%＝0.6（萬(wàn)元）、申報(bào)繳納固定資產(chǎn)B的增值稅＝20×4%×50%＝0.4（萬(wàn)元），申報(bào)繳納固定資產(chǎn)C的增值稅＝10×17%＝1.7（萬(wàn)元）。
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屬于不動(dòng)產(chǎn)的繳納營(yíng)業(yè)稅
第47號(hào)公告規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)一并銷售的附著于土地或者不動(dòng)產(chǎn)上的固定資產(chǎn)中，凡屬于不動(dòng)產(chǎn)的，應(yīng)按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)，移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)。銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目的征收范圍包括：銷售建筑物或構(gòu)筑物，銷售其他土地附著物。銷售建筑物或構(gòu)筑物，是指有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物的所有權(quán)的行為，以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物，視同銷售建筑物；銷售其他土地附著物，是指有償轉(zhuǎn)讓其他土地附著物的所有權(quán)的行為。其他土地附著物，是指建筑物或構(gòu)筑物以外的其他附著于土地的不動(dòng)產(chǎn)，如樹(shù)木、莊稼、花草等。銷售不動(dòng)產(chǎn)適用的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。
未分別核算或核算不清的分稅種核定征收
第47號(hào)公告規(guī)定，納稅人應(yīng)分別核算增值稅應(yīng)稅貨物和不動(dòng)產(chǎn)的銷售額，未分別核算或核算不清的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其增值稅應(yīng)稅貨物的銷售額和不動(dòng)產(chǎn)的銷售額。
例如，2011年9月，某小規(guī)模納稅人企業(yè)將一閑置的不動(dòng)產(chǎn)和附著于該不動(dòng)產(chǎn)上的固定資產(chǎn)，一并轉(zhuǎn)讓給他人，售價(jià)為800萬(wàn)元，企業(yè)未分別核算不動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)的銷售額。該企業(yè)應(yīng)如何申報(bào)納稅？筆者認(rèn)為，應(yīng)先由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其增值稅應(yīng)稅貨物的銷售額和不動(dòng)產(chǎn)的銷售額。假如主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定該企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)銷售額是600萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的銷售額是200萬(wàn)元，則該企業(yè)應(yīng)申報(bào)繳納不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅＝600×5%＝30（萬(wàn)元），轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)增值稅＝200×2%＝4（萬(wàn)元）。