全年一次性獎(jiǎng)金無(wú)須分段計(jì)算個(gè)稅
近期，某企業(yè)財(cái)務(wù)人員來(lái)電咨詢，新的《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例施行后，納稅人實(shí)際取得的工資、薪金所得以2011年9月1日（含）為界，分別適用新舊稅率及速算扣除數(shù)，但就全年一次性獎(jiǎng)金而言，是否如個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的計(jì)算以9月1日為界進(jìn)行匯總分段計(jì)算，如何計(jì)算？同時(shí)還有一些企事業(yè)單位納稅人就單位全年一次性獎(jiǎng)金代為承擔(dān)部分稅款的個(gè)稅扣繳、企業(yè)所得稅扣除、相關(guān)財(cái)務(wù)處理及網(wǎng)間提及的年終獎(jiǎng)“臨界點(diǎn)”問(wèn)題一并提出咨詢。
全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)稅扣繳無(wú)須分段匯總計(jì)算
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)）規(guī)定，行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金，包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績(jī)效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資。
關(guān)于9月1日前后工資、薪金所得項(xiàng)目減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率適用如何適用新老稅法的規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第46號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于印發(fā)〈修訂后的個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例有關(guān)問(wèn)題宣傳口徑〉的通知》（國(guó)稅辦發(fā)〔2011〕95號(hào)）規(guī)定，修改后的《個(gè)人所得稅法》和實(shí)施條例均規(guī)定自2011年9月1日起施行。個(gè)稅新政執(zhí)行后，年終獎(jiǎng)的計(jì)算扣繳，屬于“舊瓶裝新酒”，這里的舊瓶即采取的是“老算法”，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文件所規(guī)定的，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅；在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次；雇員取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其他各種名目獎(jiǎng)金，如半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、加班獎(jiǎng)、先進(jìn)獎(jiǎng)、考勤獎(jiǎng)等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。而“新酒”，則是9月1日后所執(zhí)行的新的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和新個(gè)稅稅率。因而上述全年一次性獎(jiǎng)金不能執(zhí)行個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的計(jì)算以9月1日為界的應(yīng)納所得稅總額分段、分?jǐn)傆?jì)算方法。假如某甲制藥有限公司（執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）采取當(dāng)年未發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金。例如，員工李某，2011年12月取得工資收入4000元，當(dāng)月又一次取得當(dāng)年度兌現(xiàn)的績(jī)效考核獎(jiǎng)15000元，由于其當(dāng)月工資高于扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)3500元，以15000元除以12個(gè)月，得出月均收入1250元，其對(duì)應(yīng)的稅率和速算扣除數(shù)分別為13%和0元。則其全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)稅=15000×3%=450（元）。如果該企業(yè)財(cái)務(wù)人員在代扣李某全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)，若參照國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第46號(hào)關(guān)于個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目應(yīng)納稅額的分段計(jì)算方法進(jìn)行個(gè)稅的代扣代繳則是錯(cuò)誤的。這不僅因?yàn)閮烧叩倪m用稅目不同，而且適用稅率上，一個(gè)執(zhí)行的是年稅率，一個(gè)執(zhí)行的是月稅率。
企業(yè)為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款稅前扣除有不同
（一）雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分個(gè)稅的處理。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分稅款有關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算方法問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào)）規(guī)定，雇主為雇員負(fù)擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分個(gè)人所得稅款，屬于雇員又額外增加了收入，應(yīng)將雇主負(fù)擔(dān)的這部分稅款并入雇員的全年一次性獎(jiǎng)金，換算為應(yīng)納稅所得額后，按照國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文件規(guī)定方法計(jì)征個(gè)人所得稅。其計(jì)算方法分為雇主為雇員定額或全額負(fù)擔(dān)稅款，以及雇主為雇員按一定比例負(fù)擔(dān)稅款兩種情況的計(jì)算。以上例而言，假如2011年企業(yè)未為員工李某全額承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅款，其個(gè)稅計(jì)算如下 ：不含稅獎(jiǎng)金15000÷12=1250（元)，適用不含稅稅率為3%，應(yīng)納稅所得額=（15000－0）÷（1－3%）=15463.92元，用15463.92÷12=1288.66（元），對(duì)應(yīng)的含稅級(jí)距適用稅率為3%，李某全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)繳納個(gè)稅為15463.92×3%=463.92（元）。
（二）財(cái)務(wù)處理不同，稅前扣除有異。
就上例而言，實(shí)務(wù)中企業(yè)財(cái)務(wù)人員可能作出如下兩種會(huì)計(jì)處理：（一）借記應(yīng)付職工薪酬15000元，貸記銀行存款15000元，同時(shí)借記管理費(fèi)用（或營(yíng)業(yè)外支出）463.92元，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅463.92元。（二）借記應(yīng)付職工薪酬15463.92元，貸記銀行存款15000元，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅463.92元。
通過(guò)比較可以發(fā)現(xiàn)，雖然上述兩種處理，李某取得的實(shí)際收入均為15000元，但根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào)第四條的規(guī)定，雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款，應(yīng)屬于個(gè)人工資、薪金的一部分。凡單獨(dú)作為企業(yè)管理費(fèi)列支的，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不得稅前扣除。由此可以確定，第一種財(cái)務(wù)處理方法中企業(yè)所承擔(dān)的稅款是不予在稅前列支的，而第二種是符合稅前扣除的規(guī)定的。
年終獎(jiǎng)“臨界點(diǎn)”的涉稅分析
近期，網(wǎng)絡(luò)及報(bào)刊媒體，又在提及相關(guān)諸如年終獎(jiǎng)多一元，多繳幾千元稅款和年終獎(jiǎng)的計(jì)稅“盲區(qū)”問(wèn)題，比如年終獎(jiǎng)為18000元，那么要繳納540元的稅，如果年終獎(jiǎng)為18001元，則需要多納稅1155.1元，即1695.1元。但如果年終獎(jiǎng)數(shù)額增加到或超過(guò)某個(gè)臨界點(diǎn)時(shí)，使得對(duì)應(yīng)的納稅稅率提高一檔，如從3%提高到10%，隨之納稅額相應(yīng)地大幅增加。不過(guò)，這種情況在獎(jiǎng)金增加幅度大到一定數(shù)額(或稱“平衡點(diǎn)”)時(shí)又會(huì)消失，重新回到獎(jiǎng)金增加的幅度大于納稅額提高的幅度的狀態(tài)，即多發(fā)獎(jiǎng)金稅后也能多得。比如，如果年終獎(jiǎng)發(fā)放19283.33元，相比18000元，多發(fā)1283.33元，增加稅額1283.33元，兩者持平，一旦年終獎(jiǎng)發(fā)放大于19283.33元，則可呈現(xiàn)多發(fā)多得的情形，隨后則又出現(xiàn)了一個(gè)新的循環(huán)。
上述現(xiàn)象的存在，產(chǎn)生上述問(wèn)題的根源，一方面是由于稅法對(duì)個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅的特殊規(guī)定，即納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，同時(shí)在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。另一方面，由于個(gè)人所得稅適用累進(jìn)稅率，而計(jì)算全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)繳納個(gè)人所得稅時(shí)速算扣除數(shù)只允許扣除一次，實(shí)際上相當(dāng)于全年一次性獎(jiǎng)金只有十二分之一適用的是超額累進(jìn)稅率，其他部分都適用全額累進(jìn)稅率。而速算扣除數(shù)是根據(jù)稅率表計(jì)算出來(lái)的，不同的稅率表可以計(jì)算出不同的速算扣除數(shù)，因此，不同的速算扣除數(shù)是與其相對(duì)應(yīng)的稅率表配套使用的。當(dāng)全年一次性獎(jiǎng)金以其除以12的商數(shù)來(lái)確定稅率時(shí)，實(shí)際上已經(jīng)改變了稅率表中的含稅級(jí)距與不含稅級(jí)距，此時(shí)速算扣除數(shù)就需要重新計(jì)算，而不能再沿用根據(jù)工資、薪金所得的稅率表計(jì)算出來(lái)的速算扣除數(shù)。