哪些資產(chǎn)可采用公允價值計量
《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第十二條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。第十三條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。
可見，稅法計量首先采用的是歷史成本，因為它具有客觀、真實和可驗證的特性，前提是經(jīng)濟活動的真實發(fā)生，并且發(fā)生的經(jīng)濟活動有歷史成本交易記錄。稅法規(guī)定只有在取得非貨幣性資產(chǎn)又沒有或不需要支付相應(yīng)對價的貨幣資產(chǎn)時才采用公允價值計量。
何為公允價值？《企業(yè)所得稅法實施條例》第十三條明確，公允價值，是指按照市場價格確定的價值。市場是商品等價交換的場所，商品在市場上通過交易價格發(fā)現(xiàn)自身的價值，因此市場價格作為公允價值的確定標(biāo)準(zhǔn)，具有客觀性和公平性。市場價格，可以理解為熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下可以達成的交易價格。
根據(jù)以上規(guī)定，具體到實務(wù)中，哪些業(yè)務(wù)需要采用公允價值計量？
接受捐贈采用公允價值計量
《企業(yè)所得稅法》第六條及《企業(yè)所得稅法實施條例》第十三條規(guī)定，接受捐贈收入為非貨幣性收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入。
例如，某企業(yè)接受固定資產(chǎn)捐贈，贈與時該固定資產(chǎn)賬面原值1000萬元，累計折舊400萬元，公允價值800萬元，那么，該企業(yè)應(yīng)按800萬元入賬，計稅基礎(chǔ)也采用公允價值800萬元，稅法與會計不存在差異。
接受投資采用公允價值計量
《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。
例如，A公司接受B公司無形資產(chǎn)投資入股，該無形資產(chǎn)的賬面原值為100萬元，已累計攤銷50萬元，投資時的公允價值120萬元，那么，A公司應(yīng)按照公允價值120萬元入賬，計稅基礎(chǔ)為120萬元，后續(xù)計量按120萬元進行攤銷，稅法與會計不存在差異。
股票股利采用公允價值計量
《企業(yè)所得稅法實施條例》第十二條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。股票股利屬于規(guī)定中的股權(quán)投資，應(yīng)為非貨幣性收入，依據(jù)第十三條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入。
例如，某上市公司分配股票股利，10送10股，分配時股價為20元，股東A持有100萬股。A公司應(yīng)如何確認(rèn)收入？根據(jù)以上規(guī)定，A公司取得的股票紅利收入為非貨幣性收入，應(yīng)采用公允價值計量，應(yīng)確認(rèn)收入100×20=2000（萬元）。若符合稅法免稅條件，可免稅。另外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第四款規(guī)定，如果上市公司送股不是將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本，那么該收入可增加A公司長期股權(quán)投資計稅成本，允許轉(zhuǎn)讓時稅前扣除。會計上不進行處理，稅法與會計存在差異。
非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價值計量
《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。稅法不需要區(qū)分貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換，即無論補價占整個資產(chǎn)交換的比例是多少，稅法均應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值銷售和購進兩筆業(yè)務(wù)進行處理。而會計首先要區(qū)分貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換，然后對非貨幣性資產(chǎn)交換再區(qū)分是采用賬面價值計量還是公允價值計量。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值都不能可靠地計量，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。此時稅法與會計存在差異。
例如：2008年5月，甲公司以其一處門面房換入乙公司生產(chǎn)的一批原材料。甲公司門面房的賬面原價為50萬元，已提折舊20萬元，未計提減值準(zhǔn)備，交換時的公允價值為117萬元，交換過程中需要繳納營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和土地增值稅40萬元。甲公司換入原材料的公允價值為100萬元（不含稅），賬面成本為80萬元，原材料計稅價格等于公允價值。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%。假設(shè)甲公司和乙公司之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，上述非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，交換過程中不涉及其他稅費。
根據(jù)以上規(guī)定，稅法上將非貨幣性資產(chǎn)交易分解為按公允價值銷售和購進兩筆業(yè)務(wù)進行處理，會計上按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
稅法采用公允價值計量，確認(rèn)門面房銷售收入117萬元，應(yīng)納稅所得額117-（50-20）-40=47（萬元）。而會計上不確認(rèn)所得，按照換出資產(chǎn)的賬面價值和支付的相關(guān)稅費確認(rèn)換入資產(chǎn)成本，換入原材料會計成本為40+30=70（萬元），與稅法存在差異，應(yīng)進行調(diào)整。
不適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的企業(yè)重組采用公允價值計量
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第四款規(guī)定，企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進行稅務(wù)處理。
企業(yè)債務(wù)重組交易： 1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。1、2中的非貨幣性資產(chǎn)、股權(quán)投資均按照公允價值計量確認(rèn)銷售收入和投資成本，然后再按照3確認(rèn)債務(wù)重組所得。
企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易：被收購方應(yīng)按公允價值確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。
企業(yè)合并：被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理即資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處置按照公允價值計量，合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。
企業(yè)分立：被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。