股東類型不同股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅有別
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)兼并重組的行為頻繁發(fā)生，經(jīng)常涉及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓。企業(yè)的股東類型較多，較為常見的有自然人、居民企業(yè)和非居民企業(yè)三種。企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅、印花稅等，其中主要是企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。本文主要介紹三種類型股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓中涉及的企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅地點(diǎn)以及納稅申報(bào)主體，希望對(duì)納稅人正確處理相關(guān)涉稅事項(xiàng)有所幫助。
自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓
1.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕130號(hào)）規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅。因此，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定以“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)”為條件。
2.納稅地點(diǎn)。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕285號(hào)）規(guī)定，個(gè)人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅以發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。因此，納稅地點(diǎn)應(yīng)該是發(fā)生股權(quán)變更的企業(yè)所在地。
3.納稅申報(bào)主體。國(guó)稅函〔2009〕285號(hào)文件規(guī)定，納稅人或扣繳義務(wù)人應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)和稅款入庫(kù)手續(xù)。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，個(gè)人所得稅，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。因此，轉(zhuǎn)讓方在支付價(jià)款時(shí)，應(yīng)按規(guī)定履行代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)。但對(duì)扣繳義務(wù)人未按規(guī)定扣繳稅款的，依據(jù)《稅收征管法》第六十九條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳的稅款，納稅人應(yīng)自行辦理納稅申報(bào)。因此，個(gè)人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅申報(bào)主體可能是扣繳義務(wù)人，也可能是納稅人自身。
居民企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓
1.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。居民企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與個(gè)人相比，共同點(diǎn)是都要完成變更登記手續(xù)；不同點(diǎn)是前者僅強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效即可，而后者則強(qiáng)調(diào)合同履行完畢且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。相比而言，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定條件比企業(yè)要嚴(yán)格得多。
2.納稅地點(diǎn)?！镀髽I(yè)所得稅法》第五十條規(guī)定，除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)；但登記注冊(cè)地在境外的，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。居民企業(yè)的納稅地點(diǎn)與個(gè)人的相比，前者是登記注冊(cè)地或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在地，而后者是發(fā)生股權(quán)變更的企業(yè)所在地，兩者明顯不同。
3.納稅申報(bào)主體。《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)在納稅年度內(nèi)無(wú)論盈利或者虧損，應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起15日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，預(yù)繳稅款。應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。因此，居民企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅申報(bào)主體是納稅人自身。
非居民企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓
1.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。由于國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件中規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)條件時(shí)，未區(qū)分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。此外，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)）規(guī)定，非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議約定采取分期付款方式的，應(yīng)于合同或協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。因此，非居民企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與居民企業(yè)基本一致。
2.納稅地點(diǎn)。《企業(yè)所得稅法》第五十一條規(guī)定，非居民企業(yè)取得本法第三條第二款規(guī)定的所得，以機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地為納稅地點(diǎn)。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可以選擇由其主要機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所匯總繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，以扣繳義務(wù)人所在地為納稅地點(diǎn)。此外，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)）規(guī)定，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（負(fù)責(zé)該居民企業(yè)所得稅征管的稅務(wù)機(jī)關(guān)）申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得可能符合《企業(yè)所得稅法》第三條第二款規(guī)定，也可能符合《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定，對(duì)存在扣繳義務(wù)的，扣繳義務(wù)人還可能未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)。因此，非居民企業(yè)的納稅地點(diǎn)可能是機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地，也可能是扣繳義務(wù)人所在地，還可能是被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地。
3.納稅申報(bào)主體。非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得如果符合《企業(yè)所得稅法》第三條第二款規(guī)定的，一般應(yīng)由非居民企業(yè)或其代理人履行申報(bào)納稅。如果符合《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的，一般應(yīng)由扣繳義務(wù)人履行申報(bào)義務(wù)，但如果扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)自行履行申報(bào)義務(wù)。因此，非居民企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅申報(bào)主體可能是非居民企業(yè)，也可能是代理人或扣繳義務(wù)人。
案例
某居民企業(yè)A公司擁有3個(gè)股東，分別是自然人股東王某、居民企業(yè)股東B公司、非居民企業(yè)股東C公司。2011年5月，該企業(yè)的3個(gè)股東同時(shí)將股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給居民企業(yè)甲公司。其中，A公司登記注冊(cè)地是南京；王某戶籍所在地是北京，經(jīng)常居住地是上海，股權(quán)成本為100萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓價(jià)為150萬(wàn)元；B公司登記注冊(cè)地是天津，股權(quán)成本為200萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓價(jià)為300萬(wàn)元；C公司系美國(guó)的企業(yè)，在境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，股權(quán)成本為300萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓價(jià)為450萬(wàn)元；甲公司登記注冊(cè)地是蘇州。假設(shè)3個(gè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)都實(shí)現(xiàn)了所得，都符合納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的條件。不考慮所得稅以外的其他稅費(fèi)。
稅務(wù)處理：正常情況下，3個(gè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得都應(yīng)繳納所得稅，但申報(bào)主體和納稅地點(diǎn)卻不盡相同。其中，王某應(yīng)繳納個(gè)人所得稅（150－100）×20%＝10（萬(wàn)元），由甲公司代扣代繳，納稅地點(diǎn)在南京；B公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，所得為300－200＝100（萬(wàn)元），并入B公司當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，由B公司自行申報(bào)，納稅地點(diǎn)在天津；C公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅（450－300）×10%＝15（萬(wàn)元），由甲公司代扣代繳，納稅地點(diǎn)在蘇州，但如果甲公司未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)，納稅地點(diǎn)就應(yīng)該在南京。
會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元）：
（1）股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，A公司不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（2）B公司
借：銀行存款 300
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司 200
投資收益 100。
（3）甲公司取得股權(quán)，同時(shí)應(yīng)代扣代繳王某個(gè)人所得稅和C公司企業(yè)所得稅
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司 900
貸：銀行存款 875
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 10
應(yīng)交企業(yè)所得稅
15
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 10
——應(yīng)交企業(yè)所得稅
15
貸：銀行存款 25。