資產(chǎn)重組不征流轉(zhuǎn)稅并非無條件
隨著國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（2011年第13號公告）和《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（2011年第51號公告）（以下簡稱“兩個(gè)公告”）的出臺，“資產(chǎn)重組中涉及貨物和不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是否征收增值稅和營業(yè)稅”的問題終于塵埃落定。在仔細(xì)研讀這兩個(gè)公告后發(fā)現(xiàn)，對資產(chǎn)重組中轉(zhuǎn)讓貨物和不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的行為，并非絕對不征收增值稅和營業(yè)稅。
在兩個(gè)公告中，“全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力”是轉(zhuǎn)讓的三個(gè)具體對象，“一并轉(zhuǎn)讓”是必備條件?！皩?shí)物資產(chǎn)”、“債權(quán)、負(fù)債”、“勞動力”三者必須合在一起同時(shí)轉(zhuǎn)讓，缺一不可，否則就應(yīng)當(dāng)征稅。
這里的勞動力即指企業(yè)員工。在資產(chǎn)重組中，擁有優(yōu)良資產(chǎn)或擁有股市殼資源的，重組各方會各取所需，重組的相對方往往對資產(chǎn)和殼資源更感興趣，而對勞動力有時(shí)不愿接受或不愿全部接受。重組實(shí)務(wù)中，并不是每次重組都必定伴隨勞動力的一并轉(zhuǎn)讓，下面以分立和置換兩種重組方式來加以分析。
分立是指一個(gè)公司分設(shè)成兩個(gè)以上的公司，包括新設(shè)分立和派生分立兩種。例如，某公司將兩塊土地及附著物轉(zhuǎn)讓給與他人合作成立的房地產(chǎn)公司，由于房地產(chǎn)公司需要的是專業(yè)人才和有銷售能力的售樓人員，因此除委派一名副經(jīng)理外，新公司其他人員全部外聘。該公司以分立方式，將部分實(shí)物資產(chǎn)與其相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)一并轉(zhuǎn)讓，看似符合51號公告規(guī)定，但重要的轉(zhuǎn)讓對象“勞動力”并沒有隨同上述資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)讓，因此，所轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)和土地就不符合不征收營業(yè)稅的條件，應(yīng)依法征收營業(yè)稅。
資產(chǎn)置換一般是指上市公司控股股東以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)或現(xiàn)金置換上市公司的呆滯資產(chǎn)，或以主營業(yè)務(wù)資產(chǎn)置換非主營業(yè)務(wù)資產(chǎn)等情況，包括整體資產(chǎn)置換和部分資產(chǎn)置換等形式，雙方企業(yè)都不解散。例如，某上市公司發(fā)布公告稱，擬以電器分公司3000萬元的存貨以及4000萬元的廠房，置換集團(tuán)公司擁有的價(jià)值2200萬元的土地使用權(quán)和集團(tuán)公司持有的某通信公司51%股權(quán)（享有權(quán)益性資產(chǎn)評估為4800萬元）。公告稱，根據(jù)資產(chǎn)置換協(xié)議，原電器分公司所有人員的勞動合同解除，由公司根據(jù)資產(chǎn)置換后業(yè)務(wù)的需要，另行聘請有關(guān)通信方面的專業(yè)人員。可以看出，在這次資產(chǎn)置換過程中，該上市公司沒有將勞動力隨同存貨、不動產(chǎn)等一并轉(zhuǎn)讓，而置入方某集團(tuán)公司也沒有將勞動力隨同土地使用權(quán)一并置換到上市公司。雙方的行為都不符合兩個(gè)公告規(guī)定的不征流轉(zhuǎn)稅的必備條件。因此，對該上市公司置出存貨應(yīng)征收增值稅，對置出廠房應(yīng)按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅；而對集團(tuán)公司置出土地使用權(quán)行為，也應(yīng)按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅。
在企業(yè)改制過程中，以合并和出售的方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，先對原企業(yè)的員工采取解除勞動合同、買斷工齡等方法進(jìn)行安置，再將企業(yè)進(jìn)行合并或者出售資產(chǎn)，也是很常見的。在這種情形下，貨物、不動產(chǎn)和土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓也都不符兩個(gè)公告不征稅的規(guī)定。
對于企業(yè)資產(chǎn)重組中轉(zhuǎn)讓實(shí)物資產(chǎn)是否征收流轉(zhuǎn)稅，《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]165號）已下發(fā)近10年，浙江、福建等省稅務(wù)部門也相繼出臺了一些不征營業(yè)稅的規(guī)定。如《浙江省地稅局關(guān)于營業(yè)稅若干政策業(yè)務(wù)問題的通知》（浙地稅函[2008]62號）規(guī)定，在合并、分立、兼并等企業(yè)重組過程中發(fā)生轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移行為，不征收營業(yè)稅。此前以往各地不征稅的相關(guān)規(guī)定，都未附加勞動力一并轉(zhuǎn)讓這個(gè)條件。51號公告是國家稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)范性文件，對全國各地都具有約束力，同時(shí)增加了“勞動力一并轉(zhuǎn)讓”這個(gè)前置條件。
國家稅務(wù)總局發(fā)布這兩個(gè)公告，是為了鼓勵(lì)真正的資產(chǎn)重組。企業(yè)員工是否隨資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)移，是鑒別真假重組的標(biāo)準(zhǔn)之一，設(shè)置勞動力必須隨資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)讓才能不征稅這個(gè)條件，就是不給借重組之名，行銷售貨物和不動產(chǎn)、買賣土地使用權(quán)之實(shí)的假重組行為提供避稅的機(jī)會。