解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)：非居民企業(yè)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓為什么減除的是計(jì)稅基礎(chǔ)
今年發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)）對(duì)非居民企業(yè)所得稅征收管理的一些具體問題進(jìn)行了明確。其中，在關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅問題方面，24號(hào)公告要求，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所而轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)土地使用權(quán)，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)以其取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入總額減除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額作為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，并由扣繳義務(wù)人在支付時(shí)代扣代繳。
一、如何理解減除的計(jì)稅基礎(chǔ)
土地使用權(quán)屬于企業(yè)所得稅上的無形資產(chǎn)。按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十五條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。因此，討論土地使用權(quán)的企業(yè)所得稅處理應(yīng)該在現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例有關(guān)無形資產(chǎn)的概念框架下進(jìn)行，這一點(diǎn)與會(huì)計(jì)處理不同。在會(huì)計(jì)處理上，除了已經(jīng)計(jì)入存貨的房地產(chǎn)開發(fā)用土地以外，土地使用權(quán)除了可能在無形資產(chǎn)科目下核算，也可能在投資性房地產(chǎn)科目下核算。但是《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例并沒有引入投資性房地產(chǎn)的概念，因此，在會(huì)計(jì)處理上納入投資性房地產(chǎn)核算的土地使用權(quán)仍應(yīng)作為無形資產(chǎn)來進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。
我們將24號(hào)公告“應(yīng)以其取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入總額減除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額作為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”的規(guī)定用公式表示如下：
公式1：土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－土地使用權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)。
按照《企業(yè)所得稅法》第十九條規(guī)定，非居民企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，應(yīng)以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十四條進(jìn)一步做出規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第十六條所稱資產(chǎn)的凈值和第十九條所稱財(cái)產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。在這里，按照規(guī)定扣除是指按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前扣除，并不是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在計(jì)算利潤總額時(shí)扣除。如果我們對(duì)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定進(jìn)行整合，套用在土地使用權(quán)上，可以用以下公式來表示：
公式2：土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－土地使用權(quán)財(cái)產(chǎn)凈值
公式3：土地使用權(quán)財(cái)產(chǎn)凈值＝土地使用權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)－已經(jīng)按照規(guī)定扣除的土地使用權(quán)的攤銷價(jià)值
對(duì)于土地使用權(quán)作為財(cái)產(chǎn)能夠在稅前扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等的主體構(gòu)成就是土地使用權(quán)攤銷價(jià)值，因此上述計(jì)算土地使用權(quán)財(cái)產(chǎn)凈值的公式3的等號(hào)右方的“減數(shù)”被簡化為“已經(jīng)按照規(guī)定扣除的土地使用權(quán)的攤銷價(jià)值”。
從表面上看，公式1和公式2是有差別的，一個(gè)在計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得時(shí)扣除的是計(jì)稅基礎(chǔ)，一個(gè)扣除的是財(cái)產(chǎn)凈值，而計(jì)稅基礎(chǔ)和財(cái)產(chǎn)凈值之間相差的就是“已經(jīng)按照規(guī)定扣除的土地使用權(quán)的攤銷價(jià)值”。如果“已經(jīng)按照規(guī)定扣除的土地使用權(quán)的攤銷價(jià)值”確實(shí)存在，按照24號(hào)公告計(jì)算的轉(zhuǎn)讓所得就會(huì)小于按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例計(jì)算的轉(zhuǎn)讓所得，看上去隨著24號(hào)公告的發(fā)布，非居民企業(yè)似乎占了“便宜”。其實(shí)不然，24號(hào)公告的計(jì)算要求和《企業(yè)所得稅法》第十九條的規(guī)定其實(shí)存在內(nèi)在的一致性， 24號(hào)公告的計(jì)算不會(huì)和它的上位法沖突。如果真的存在沖突，那么24號(hào)公告的存在就不具備合法性。
為什么筆者強(qiáng)調(diào)24號(hào)公告的規(guī)定與《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定是一致的呢？原因就在于24號(hào)公告規(guī)定的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的主體具有特殊性。24號(hào)公告所規(guī)定的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的主體可以分為兩種情形：一類是在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所而轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)土地使用權(quán)的非居民企業(yè)。另一類是雖在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)。這兩類非居民企業(yè)一旦持有中國境內(nèi)的土地使用權(quán)，其取得環(huán)節(jié)按照稅法規(guī)定計(jì)算的成本構(gòu)成其計(jì)稅基礎(chǔ)，但是這部分土地使用權(quán)價(jià)值對(duì)應(yīng)的攤銷價(jià)值是無法在中國稅法規(guī)定的持有期間的應(yīng)納稅所得額中扣除的。
按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：（一）外購的無形資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；（二）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；（三）通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。我們不妨假設(shè)一家非居民企業(yè)在中國以合法出讓的方式從政府手里獲得了一片工業(yè)用地使用權(quán)，法定使用年限是50年，支付土地出讓金等成本共計(jì)600萬元。假定該非居民企業(yè)在其本國會(huì)計(jì)賬簿上確認(rèn)土地使用權(quán)歷史成本600萬元（與中國稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)一致），按照50年進(jìn)行攤銷，每年攤銷價(jià)值是12萬元（不考慮殘值）。在轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)，累計(jì)攤銷價(jià)值為60萬元（已經(jīng)攤銷了5年）。只要該非居民企業(yè)在中國不構(gòu)成機(jī)構(gòu)場所，該企業(yè)的這部分?jǐn)備N價(jià)值就無法參與中國稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，也就無法在稅前扣除，這部分會(huì)計(jì)攤銷價(jià)值就不會(huì)成為公式3中的“已經(jīng)按照規(guī)定扣除的土地使用權(quán)的攤銷價(jià)值”，這樣，此等土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)讓時(shí)可以在計(jì)算土地轉(zhuǎn)讓所得時(shí)扣除的計(jì)稅基礎(chǔ)和財(cái)產(chǎn)凈值其實(shí)是一樣的。相反的是，如果這部分會(huì)計(jì)攤銷價(jià)值在持有期間已經(jīng)在中國的應(yīng)納稅所得額前扣除，那么轉(zhuǎn)讓時(shí)再次計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得就只能扣除其財(cái)產(chǎn)凈值，而不是按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條確定的（初始）計(jì)稅基礎(chǔ)。
還有一種可能，該非居民企業(yè)在持有期間會(huì)計(jì)賬面上對(duì)該等土地使用權(quán)價(jià)值不做任何攤銷，而是采取公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。無論按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量是升值還是減值，都不會(huì)改變其按照中國稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。同時(shí)，由于該非居民企業(yè)要么“在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所”，要么“雖在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系”，其持有期間會(huì)計(jì)賬面上并未計(jì)提的攤銷價(jià)值也不可能通過納稅調(diào)整的方式在中國的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣，同樣也不會(huì)存在公式3中所說的“已經(jīng)按照規(guī)定扣除的土地使用權(quán)的攤銷價(jià)值”。
二、有機(jī)構(gòu)場所的非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)如何稅前扣除
前已討論，適用24號(hào)公告的非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓原先持有的土地使用權(quán)，無論其在會(huì)計(jì)賬簿上是按照賬面價(jià)值進(jìn)行核算還是按照公允價(jià)值進(jìn)行核算，由于持有期間并不存在攤銷價(jià)值在稅前扣除的問題，因此在計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得時(shí)僅能減除其歷史成本。在這里非居民企業(yè)“持有期間并不存在攤銷價(jià)值在稅前扣除”是由于其“與機(jī)構(gòu)場所無關(guān)”的特殊身份和持有土地使用權(quán)的方式造成的。
我們可以改變條件，如果某一個(gè)非居民企業(yè)將其持有的中國境內(nèi)土地使用權(quán)用于出租，構(gòu)成了中國稅法意義上的機(jī)構(gòu)場所，那么這樣的非居民企業(yè)就不應(yīng)適用國家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)，此時(shí)中國稅法一般就不會(huì)對(duì)該機(jī)構(gòu)場所取得的租金所得采取源泉扣繳的方式，而是要求該非居民作為一個(gè)機(jī)構(gòu)場所單獨(dú)申報(bào)期持有期間的租金所得，在符合條件的情況下稅法對(duì)該非居民企業(yè)采取查賬征收計(jì)算其期間所得并按照25%的稅率申報(bào)所得稅，此時(shí)申報(bào)的所得本身可以扣除依法攤銷的土地使用權(quán)價(jià)值和其他費(fèi)用（如果中國稅法對(duì)這部分非居民企業(yè)實(shí)行核定征收要復(fù)雜一些，暫不討論）。日后，這些非居民企業(yè)如果轉(zhuǎn)讓有關(guān)土地使用權(quán)計(jì)算土地轉(zhuǎn)讓所得，可以從所得中扣除的就是該土地使用權(quán)對(duì)應(yīng)的財(cái)產(chǎn)凈值，而不是（初始）計(jì)稅基礎(chǔ)。
上述設(shè)有機(jī)構(gòu)場所的非居民企業(yè)在持有土地期間應(yīng)該按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十七條的規(guī)定對(duì)土地價(jià)值進(jìn)行攤銷。實(shí)施條例第六十七條是這樣規(guī)定的：無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。符合稅法攤銷規(guī)定的土地使用權(quán)攤銷價(jià)值可以依法在持有期間稅前扣除，已經(jīng)抵扣了中國稅法下的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)際上意味著財(cái)產(chǎn)凈值或者持續(xù)計(jì)算的計(jì)稅基礎(chǔ)的減少，因此在轉(zhuǎn)讓時(shí)可以扣除的就不是初始確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，而是財(cái)產(chǎn)凈值或者說時(shí)扣除了攤銷價(jià)值后的持續(xù)計(jì)算的額計(jì)稅基礎(chǔ)。
沿用先前討論過的案例。假設(shè)一家非居民企業(yè)在中國以合法出讓的方式從政府手里獲得了一片工業(yè)用地使用權(quán)，法定使用年限是50年，支付土地出讓金等成本共計(jì)600萬元。假定該非居民企業(yè)在其會(huì)計(jì)賬簿上確認(rèn)土地使用權(quán)歷史成本600萬元（與中國稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)一致），按照50年進(jìn)行攤銷，每年攤銷價(jià)值是12萬元（不考慮殘值）。在轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)，累計(jì)攤銷價(jià)值為60萬元（已經(jīng)攤銷了5年）。攤銷口徑同時(shí)符合稅法規(guī)定。經(jīng)中國稅務(wù)當(dāng)局確認(rèn)，該非居民企業(yè)在中國已經(jīng)屬于設(shè)立了機(jī)構(gòu)場所，而且取得的所得與機(jī)構(gòu)場所有關(guān)。該非居民企業(yè)在持有期間將土地使用權(quán)出租，每年取得租金20萬元，不考慮除攤銷價(jià)值以外的其他任何稅費(fèi)。在土地持有期間，其應(yīng)每年申報(bào)（20－12）×25%＝2（萬元）的企業(yè)所得稅。這部分在稅前扣除的攤銷價(jià)值已經(jīng)抵扣了年度應(yīng)納稅所得額，自然也就造成財(cái)產(chǎn)凈值隨之減少。在例題中，轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)已經(jīng)攤銷了60萬元，在轉(zhuǎn)讓時(shí)扣除的財(cái)產(chǎn)凈值是600－60＝540（萬元），而不再是其初始確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)600萬元。否則就會(huì)造成與攤銷價(jià)值對(duì)應(yīng)的60萬元重復(fù)在稅前扣除。
三、從歷史文件尋找土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅線索
對(duì)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)土地使用權(quán)計(jì)稅，可以追溯到《國家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)外商投資企業(yè)從事土地開發(fā)和使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓征收工商統(tǒng)一稅和企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅函發(fā)[1990]505號(hào)）。這個(gè)文件第七條規(guī)定，外國公司、企業(yè)和其它經(jīng)濟(jì)組織在中國境內(nèi)沒有設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)取得的土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓收入，或者取得的土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓收入與所設(shè)營業(yè)機(jī)構(gòu)沒有實(shí)際聯(lián)系的，準(zhǔn)予從轉(zhuǎn)讓收入總額中減除原受讓價(jià)款，以其余額按照《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》第十一條的規(guī)定，適用20%的稅率繳納所得稅。此規(guī)定的適用主體和國家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)基本一致，只不過這個(gè)文件強(qiáng)調(diào)的是將土地使用權(quán)原受讓價(jià)款在計(jì)算所得時(shí)扣除，原受讓價(jià)款在概念上也接近于24號(hào)公告所稱的計(jì)稅基礎(chǔ)。
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