企業(yè)清算的各種情形和所得稅處理分析
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）規(guī)定，應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的企業(yè)有，按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)；企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。本文就需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的各種情形介紹如下，以幫助企業(yè)更好地進(jìn)行清算的所得稅處理。
按《公司法》規(guī)定需要進(jìn)行清算的情形
依據(jù)《公司法》第一百八十一條、第一百八十三條、第一百八十四條等規(guī)定，公司出現(xiàn)下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)在解散事由出現(xiàn)之日起15日內(nèi)成立清算組，開(kāi)始清算：
1.公司章程規(guī)定的營(yíng)業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)；
2.股東會(huì)或者股東大會(huì)決議解散；
3.依法被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷(xiāo)；
4.公司經(jīng)營(yíng)管理發(fā)生嚴(yán)重困難，繼續(xù)存續(xù)會(huì)使股東利益受到重大損失，通過(guò)其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權(quán)10%以上的股東，可以請(qǐng)求人民法院解散公司，人民法院據(jù)此予以解散。
據(jù)上可知，《公司法》第一百八十一條中只有第（三）項(xiàng)“因公司合并或者分立需要解散”沒(méi)有作為應(yīng)當(dāng)清算的解散事由。
按《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定需要進(jìn)行清算的情形
依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第二條、第七條等規(guī)定，以下情形可以或應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清算：
1.企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，債務(wù)人可以向人民法院提出破產(chǎn)清算申請(qǐng)；
2.債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，債權(quán)人可以向人民法院提出對(duì)債務(wù)人進(jìn)行重整或者破產(chǎn)清算的申請(qǐng)；
3.企業(yè)法人已解散但未清算或者未清算完畢，資產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，依法負(fù)有清算責(zé)任的人應(yīng)當(dāng)向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)清算。
據(jù)上可知，債務(wù)人、債權(quán)人分別在規(guī)定的情形發(fā)生時(shí)，都可以向人民法院提出破產(chǎn)清算。依法負(fù)有清算責(zé)任的人在規(guī)定的情形發(fā)生時(shí)，應(yīng)當(dāng)向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)清算。
企業(yè)重組中需要進(jìn)行清算的情形
依據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）等規(guī)定，重組中應(yīng)清算的情形如下：
1.企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)；
2.適用一般性稅務(wù)處理的，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；
3.適用一般性稅務(wù)處理的，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
需要注意的是，企業(yè)合并可分為吸收合并和新設(shè)合并。企業(yè)分立可分為派生分立（也稱(chēng)存續(xù)分立）和新設(shè)分立。因此，對(duì)適用一般性稅務(wù)處理的，當(dāng)企業(yè)合并時(shí)，無(wú)論是吸收合并還是新設(shè)合并，被合并企業(yè)及其股東都要按清算進(jìn)行所得稅處理；但當(dāng)企業(yè)分立時(shí)，只有進(jìn)行新設(shè)分立的，被分立企業(yè)及其股東才要按清算進(jìn)行所得稅處理。
據(jù)上可知，企業(yè)合并或者分立，有兩種情形不需要清算：第一種是適用一般性稅務(wù)處理時(shí)，派生分立由于被分立企業(yè)及其股東仍然存在，因此不需要清算；第二種是適用特殊性稅務(wù)處理的，所有合并或分立的情形，被合并或分立企業(yè)及其股東都不需要清算。
合并分立清算的所得稅及會(huì)計(jì)處理
財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，適用一般性稅務(wù)處理的，合并分立清算的所得稅處理如下：
（一）企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：
1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
（二）企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：
1.被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。
4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
（三）企業(yè)合并所得稅及會(huì)計(jì)處理案例
某企業(yè)甲公司，其股東為A公司。2010年5月，另一企業(yè)乙公司吸收合并了甲公司，合并時(shí)甲公司的資產(chǎn)賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為3200萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為5000萬(wàn)元，負(fù)債賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1900萬(wàn)元，最終清償額為1800萬(wàn)元。乙公司支付3200萬(wàn)元給A公司作為對(duì)價(jià)。假設(shè)甲公司資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，案例中的企業(yè)都是居民企業(yè)，不考慮其他因素。
1.所得稅處理
（1）合并時(shí)甲公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分別為5000萬(wàn)元、1800萬(wàn)元，因此，乙公司據(jù)此確認(rèn)合并資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（2）甲公司應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。假設(shè)甲公司資產(chǎn)處置損益5000－3200＝1800（萬(wàn)元），負(fù)債清償損益1900－1800＝100（萬(wàn)元），清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)等合計(jì)200萬(wàn)元，不考慮其他因素。
財(cái)稅〔2009〕60號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。則甲公司清算所得為1800＋100－200＝1700（萬(wàn)元），應(yīng)納所得稅額1700×25%＝425（萬(wàn)元）。
（3）甲公司清算后剩余財(cái)產(chǎn)的分配。不考慮其他因素，剩余財(cái)產(chǎn)為5000－200－425－1800＝2575（萬(wàn)元），分配歸A公司所有。
（4）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過(guò)或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。
因此，A公司應(yīng)確認(rèn)股息所得和投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。假設(shè)A公司對(duì)甲公司的投資成本為800萬(wàn)元，清算時(shí)甲公司實(shí)收資本為800萬(wàn)元、資本公積為50萬(wàn)元、盈余公積為30萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為120萬(wàn)元。則A公司分得的剩余資產(chǎn)2575萬(wàn)元中，未分配利潤(rùn)120萬(wàn)元和盈余公積30萬(wàn)元都應(yīng)確認(rèn)為股息所得，剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額為2575－120－30＝2425（萬(wàn)元），該余額超過(guò)投資成本的部分2425－800＝1625（萬(wàn)元）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。
2.會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元）
（1）甲公司會(huì)計(jì)處理：
①資產(chǎn)負(fù)債清算
借：銀行存款 5000
貸：資產(chǎn)類(lèi)科目 3000
清算損益 2000
借：負(fù)債類(lèi)科目 2000
貸：清算損益 200
銀行存款 1800。
②發(fā)生清算稅費(fèi)
借：清算費(fèi)用等 200
貸：銀行存款 200。
③結(jié)轉(zhuǎn)損益
借：清算損益 2200
貸：清算所得 2000
清算費(fèi)用等 200。
會(huì)計(jì)核算的清算所得為2000萬(wàn)元，比稅法計(jì)算的清算所得1700萬(wàn)元多300萬(wàn)元，是由資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異（200萬(wàn)元）和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異（100萬(wàn)元）造成的。
④計(jì)算清算所得稅
借：所得稅 425
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 425
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅425
貸：銀行存款 425。
⑤結(jié)轉(zhuǎn)所得稅
借：清算所得 425
貸：所得稅 425。
（2）乙公司合并甲公司會(huì)計(jì)處理：
借：資產(chǎn)類(lèi)科目 5000
貸：負(fù)債類(lèi)科目 1800
銀行存款 3200。
（3）A公司會(huì)計(jì)處理：
收回投資，確認(rèn)股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得
借：銀行存款 2575
貸：投資收益/應(yīng)收股利等科目 1775
長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司 800。